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Steuerstrafrecht

Stand: 24. März 2019

Dieser Leitsatzkommentar wird ständig aktualisiert und ist urheberrechtlich geschützt. Der Kanzlei Döhmer steht das alleinige Verwertungsrecht zu. Im Falle der Verletzung des Urheberrechtes werden Unterlassungs-, Auskunfts- und Schadensersatzansprüche geltende gemacht. Die zitierten Entscheidungen des BGH sind unter http://www.bundesgerichtshof.de/ im Volltext ab dem 01.01.2000 abrufbar.

Das Steuerstrafrecht steht in der Kritik. Die Straf- oder Bußgeldvorschriften sind sehr weit gefasst. Sie umfassen die falsche km-Angabe bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ebenso wie die nur kurzfristig verspätete Abgabe einer Umsatzsteuer-Voranmeldung sowie die Hinterziehung in Millionenhöhe.

§ 370 AO Steuerhinterziehung (mit Leitsätzen)
§ 370a AO Gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung (mit Anmerkung)
§ 371 AO Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung (mit Leitsätzen)
§ 372 AO Bannbruch
§ 373 AO Gewerbsmäßiger, gewaltsamer und bandenmäßiger Schmuggel (mit Leitsätzen)
§ 374 AO Steuerhehlerei (mit Leitsätzen)
§ 375 AO Nebenfolgen
§ 378 AO Leichtfertige Steuerverkürzung

Datenbank über so genannte Steueroasen - Offshore Leaks Database
Irrtum
Steuerfahndung - 36 Hinweise
Strafrechtliches Verwendungsverbot
Strafrechtslexikon (bearbeitet von RA Döhmer, Gießen)
Vorsatz

§ 370 AO Steuerhinterziehung

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3. pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern

und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1. aus grobem Eigennutz in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2. seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht,
3. die Mithilfe eines Amtsträgers ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht, oder
4. unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf harmonisierende Verbrauchsteuern, für die in Artikel 3 Abs. 1 der Richtlinien 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 (ABl. EG Nr. L 76 S. 1) genannten Waren bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden. Die in Satz 2 bezeichneten Taten werden nur verfolgt, wenn die Gegenseitigkeit zur Zeit der Tat verbürgt und dies in einer Rechtsverordnung nach Satz 4 festgestellt ist. Das Bundesministerium für Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates in einer Rechtsverordnung festzustellen, im Hinblick auf welche Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften Taten im Sinne des Satzes 2 wegen Verbürgung der Gegenseitigkeit zu verfolgen sind.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.



Leitsätze/Entscheidungen:

Die Verwendung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung in § 8 III 2 KStG erfolgt im Sinne der langjährigen einheitlichen Rechtsprechung von BFH und BGH und ist unter dem Aspekt der Tatbestandsbestimmtheit verfassungsrechtlich unbedenklich. Der Begriff des Scheingeschäfts in § 41 II AO entspricht der Definition in § 117 BGB und ist hinreichend bestimmt. Nicht jeder Verstoß gegen § 244 oder § 261 StPO und die hierzu von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze rechtfertigt ein Eingreifen des BVerfG. Voraussetzung ist vielmehr, dass sich das Fachgericht so weit von der Verpflichtung entfernt hat, in Wahrung der Unschuldsvermutung bei jeder als Täter in Betracht kommenden Person auch die Gründe, die gegen die mögliche Täterschaft sprechen, wahrzunehmen, aufzuklären und zu erwägen, dass der rationale Charakter der Entscheidung verloren gegangen scheint und sie keine tragfähige Grundlage mehr für die mit einem Schuldspruch einhergehende Freiheitsentziehung sein kann. Die Auffassung, dass die Mitwirkung an Zwischenentscheidungen, wie die Verkündung und Aufrechterhaltung eines Haftbefehls, grundsätzlich nicht die Ablehnung der beteiligten Richter rechtfertigt, soweit diese Entscheidungen nicht völlig abwegig sind oder den Anschein der Willkür erwecken, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG, Beschluss vom 26.06.2008 - 2 BvR 2067/07, NJW 2008, 3346 ff zu GG Art. 2 II 2, 20 III, 101 I 2, 103 II; AO §§ 41 II 1, 42 I 1, 370 I Nr. 1; KStG § 8 III 2; BGB § 117; StPO §§ 244 II, 261).

*** (BGH)

Schätzung im Steuerstrafrecht (BGH, Beschluss vom 29.08.2018 - 1 StR 374/18):

„ ... 2. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch die als Zeugin vernommene Finanzbeamtin W.

, der das Landgericht folgt, stellt ebenfalls keine tragfähige Grundlage für die Feststellung der Höhe der vom Angeklagten getätigten steuerpflichtigen Umsätze dar.

a) Allerdings lagen die Voraussetzungen einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vor.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kommt eine Schätzung im Steuerstrafverfahren dann in Betracht, wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, aber ungewiss ist, welches Ausmaß die Besteuerungsgrundlagen haben (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 20. Dezember 2016 - 1 StR 505/16, HFR 2017, 970, 971 Rn. 14; Jäger in Klein, AO, 13. Aufl., § 370 Rn. 96 mwN). So verhält es sich hier. Der Angeklagte hat eingeräumt, durch den Handel mit Softairwaffen Umsätze getätigt zu haben, deren Umfang er aber wegen seiner chaotischen Geschäftsführung und dem Fehlen von Geschäftsbüchern nicht mehr im Einzelnen nachvollziehen könne.

Auch ergibt sich aus der Beweiswürdigung des Landgerichts, dass hier ausreichende Anknüpfungspunkte für eine tragfähige Schätzung vorlagen. So habe etwa die S.

AG, welche die Domain für den Web-Shop des Angeklagten betrieben hatte, die Daten über die dort registrierten Umsätze des Angeklagten zur Verfügung gestellt. Zudem seien in der Wohnung des Angeklagten Auszüge über bei der Handelsplattform eBay getätigte Verkäufe vorgefunden worden. Schließlich seien auch Daten über Barabhebungen des Angeklagten von seinem Bankkonto vorhanden gewesen (UA S. 15).

c) Die vorgenommene Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist jedoch für den Senat nicht nachvollziehbar.

Die Schätzung obliegt dem Tatrichter selbst. Einer Verurteilung dürfen nur diejenigen Beträge zugrunde gelegt werden, die der vollen Überzeugung des Gerichts entsprechen. Eine Übernahme von Schätzungen der Finanzverwaltung kommt daher nur in Betracht, wenn der Tatrichter von ihrer Richtigkeit auch unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden Grundsätze des Strafverfahrens überzeugt ist. Dies muss er in den Urteilsgründen nachvollziehbar darlegen (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 17. März 2005 - 5 StR 461/04, NStZ-RR 2005, 209, 211; Jäger in Klein aaO Rn. 96a mwN).

Daran fehlt es hier. Das Landgericht hat weder dargelegt, welche Schätzungsmethoden angewandt worden sind, noch werden die Schätzgrundlagen genannt. Der Senat kann daher nicht nachprüfen, ob die vom Landgericht als Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegten Umsätze rechtsfehlerfrei bestimmt worden sind. Die bloße Mitteilung in den Urteilsgründen des angefochtenen Urteils, die von der Finanzbeamtin vorgenommene Schätzung sei objektiv nachvollziehbar, da sie auf tatsächlich festgestellten Zahlen für andere Zeiträume basiere und offensichtlich möglichst zurückhaltend erfolgt sei (UA S. 15), führt zu keinem anderen Ergebnis, da auch dies für den Senat nicht nachprüfbar ist.

3. Der Senat kann nicht ausschließen, dass die Feststellung des Umfangs der vom Angeklagten hinterzogenen Steuern auf einer rechtsfehlerhaften Schätzung beruht und das Landgericht deshalb bei der Strafzumessung von einem zu hohen Schuldumfang ausgegangen ist. Der Strafausspruch hat daher keinen Bestand. Aus demselben Grund kann auch der am Verkürzungsumfang anknüpfende Ausspruch über die Einziehung des Wertes von Taterträgen (§ 73c StGB) keinen Bestand haben. Der Rechtsfolgenausspruch ist daher insgesamt aufzuheben. ..."

***

Ein großes Ausmaß im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO liegt bei jeder Steuerhinterziehung über 50.000 Euro vor (Fortentwicklung von BGH, 2. Dezember 2008, 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71; BGH, Urteil vom 27.10.2015 - 1 StR 373/15 - Lex-Hoeneß gilt nicht für Pizza backende Ausländer):

„... Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 19 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten verurteilt, von denen zwei Monate als Kompensation für eine rechtswidrige Verfahrensverzögerung als vollstreckt gelten. Die Vollstreckung der Gesamtfreiheitsstrafe hat das Landgericht zur Bewährung ausgesetzt.

Gegen das Urteil richtet sich die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg.

I. 1. Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte in den Jahren 2000 bis 2004 in der Pizzeria seines Onkels F. angestellt, die dieser als Einzelunternehmer betrieb. Um gegenüber der Finanzverwaltung niedrige Umsätze bzw. Gewinne zu dokumentieren, ließ F. durch den Angeklagten oder einen seiner anderen Angestellten einen Teil seiner Umsätze in den Registrierkassen vor Ausdruck des Bons löschen. Darüber hinaus rechnete er mit dem Lieferanten Teile seines Einkaufs bar ab, über den anderen Teil ließ er Rechnungen ausfertigen, die für die Buchhaltungsunterlagen bestimmt waren. Zumindest für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2003 und die Voranmeldungszeiträume April 2004 und Mai 2004 gab F. sodann Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie Gewerbesteuer-, Umsatzsteuer- und Einkommensteuerklärungen ab, in denen er Teile seiner Umsätze verschwieg bzw. zu niedrige Gewinne aus Gewerbebetrieb angab.

Nachdem diese Manipulationen durch die Steuerfahndung bei einer Betriebsprüfung entdeckt worden waren, ergingen geänderte Steuerbescheide mit hohen Steuernachforderungen. F. veräußerte den Betrieb nun an den Angeklagten, wobei sie vereinbarten, das bisherige System der Steuerhinterziehung unverändert fortzuführen.

Der Angeklagte übernahm die Pizzeria als Betriebsinhaber und wesentliche Geschäftsführeraufgaben, trat gegenüber dem Finanzamt, den Lieferanten und den Kunden als leistender Unternehmer auf, war Ansprechpartner für das Personal, entnahm wesentliche Teile der Gewinne für eigene Zwecke und manipulierte die Registrierkassen. In Absprache mit F. gab er für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 falsche Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerjahreserklärungen ab und für Januar 2008 bis Mai 2009 unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen. Die Steuererklärungen für das Jahr 2006 gingen am 10. Oktober 2007, die für das Jahr 2007 am 6. November 2008 beim Finanzamt ein.

Bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2006 verkürzte der Angeklagte Umsatzsteuer in Höhe von 25.151 Euro. Hiervon zog die Strafkammer für die Strafzumessung Vorsteuern in Höhe von 3.960 Euro ab und legte insoweit einen Betrag von 21.191 Euro zugrunde. Unter Hinzurechnung hinterzogener Gewerbesteuer von 17.446 Euro ergab sich für die Strafkammer für dieses Jahr insgesamt ein strafzumessungsrelevanter Steuerschaden von 38.637 Euro. Die Verfolgung der Einkommensteuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2006 wurde nach § 154a Abs. 1 StPO behandelt.

Für den Veranlagungszeitraum 2007 verkürzte der Angeklagte Umsatzsteuer in Höhe von 53.830 Euro. Der Strafzumessung legte die Strafkammer unter Abzug von Vorsteuern in Höhe von 8.578 Euro einen Betrag von 45.252 Euro zugrunde. Unter Hinzurechnung hinterzogener Gewerbesteuer von 35.356 Euro ergab sich für die Strafkammer für dieses Jahr insgesamt ein strafzumessungsrelevanter Steuerschaden von 80.610 Euro. Die Verfolgung der Einkommensteuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2007 wurde ebenfalls nach § 154a Abs. 1 StPO behandelt.

Mit den 17 unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen bewirkte der Angeklagte insgesamt eine Verkürzung von Umsatzsteuer in Höhe von 60.858 Euro.

2. Die unrichtigen Gewerbe- und Umsatzsteuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2006 wie auch für den Veranlagungszeitraum 2007 hat die Strafkammer jeweils als tateinheitlich begangene (§ 52 StGB) Steuerhinterziehung jeweils nach § 370 Abs. 1 AO gewertet.

3. Für den Veranlagungszeitraum 2007 hat die Strafkammer im Rahmen der Strafzumessung ausgehend von der Annahme, dass das Regelbeispiel einer Steuerverkürzung in großem Ausmaß (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) verwirklicht sei, einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung angenommen. Sie hat insoweit eine Freiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verhängt, die zugleich die Einsatzstrafe bildet.

Die Steuerhinterziehung betreffend den Veranlagungszeitraum 2006 hat die Strafkammer mit einer Freiheitsstrafe von acht Monaten und die 17 Fälle der Jahre 2008 bis 2009 jeweils mit einer Freiheitsstrafe von drei Monaten geahndet.

II. Die Revision des Angeklagten ist unbegründet.

Die Verfahrensrüge bleibt aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts genannten Gründen erfolglos.

Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben.

1. Der Schuldspruch hält rechtlicher Nachprüfung stand.

a) Im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Prüfung ist die Strafkammer ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass der Angeklagte nach außen als Geschäftsinhaber (mit unbeschränkter Vertretungsmacht), also als Unternehmer im eigenen Namen, aufgetreten ist. Er war zur Gewerbesteuer zu veranlagen, weil er das Gewerbe führte.

Rechtsfehlerfrei hat die Strafkammer den Angeklagten auch als zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen verpflichteten Unternehmer (§ 18 UStG) angesehen.

Zur Abgabe solcher Erklärungen ist in der Regel der Unternehmer verpflichtet, der die Leistung erbracht hat. Dies ist regelmäßig derjenige Unternehmer, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausgeführt hat. Auch ein Strohmann, der nach außen im eigenen Namen auftritt, im Verhältnis zum Hintermann jedoch auf dessen Rechnung handelt, kann daher leistender Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Vorgeschobene Strohmanngeschäfte zwischen einem Strohmann und dem Leistungsempfänger sind hingegen dann umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich, wenn sie nur zum Schein (vgl. § 41 Abs. 2 AO) abgeschlossen sind, mithin die Vertragsparteien - der Strohmann und der Leistungsempfänger - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 29. Januar 2015 - 1 StR 216/14, NStZ 2015, 283, 285, vom 8. Juli 2014 - 1 StR 29/14, NStZ-RR 2014, 310, 312, vom 5. Februar 2014 - 1 StR 422/13, wistra 2014, 191 und vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333, jeweils mwN).

Ausgehend von diesem Maßstab war der Angeklagte als leistender Unternehmer anzusehen; denn die Rechtswirkungen der Geschäfte sollten zwischen ihm und den Gästen bzw. den Lieferanten der Pizzeria eintreten.

b) Die Annahme der Strafkammer, die Hinterziehungen von Gewerbe- und Umsatzsteuer für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 stünden jeweils zueinander in Tateinheit (§ 52 StGB), ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung ist zwar grundsätzlich als selbständige Tat im Sinne von § 53 StGB zu werten. Von Tatmehrheit ist also auszugehen, wenn die abgegebenen Steuererklärungen verschiedene Steuerarten, verschiedene Besteuerungszeiträume oder verschiedene Steuerpflichtige betreffen. Jedoch liegt ausnahmsweise Tateinheit vor, wenn die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder wenn mehrere Steuererklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden. Entscheidend dabei ist, dass die Abgabe der Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in den Erklärungen übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten sind (BGH, Beschlüsse vom 21. Mai 1985 - 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163, vom 5. März 1996 - 5 StR 73/96, wistra 1996, 231 und vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09, NStZ 2011, 294; Urteile vom 28. Oktober 2004 - 5 StR 276/04, NStZ-RR 2005, 53, 56 und vom 24. November 2004 - 5 StR 220/04, NStZ 2005, 516).

Übereinstimmende unrichtige Angaben im Sinne dieser Rechtsprechung liegen häufig im Verhältnis von Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung vor (vgl. BGH, Beschluss vom 5. März 1996 - 5 StR 73/96, wistra 1996, 231); denn hier werden übereinstimmende unrichtige Angaben regelmäßig deshalb abgegeben, weil der Täter sich bei unterschiedlichen Angaben über die steuerlich erheblichen Tatsachen in den verschiedenen Steuererklärungen, die letztlich jeweils denselben Lebenssachverhalt betreffen, einem erhöhten Entdeckungsrisiko aussetzen würde (BGH, Beschluss vom 5. März 1996 - 5 StR 73/96, wistra 1996, 231).

Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) unterliegt der Gewinn - auch Gewinnanteile - der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 1 EStG). Die Höhe des Umsatzes, an den die Umsatzsteuer anknüpft (§ 10 UStG), ist wiederum ein entscheidender Faktor für die Höhe des aus dem Gewerbebetrieb erzielten Gewinns. Der für die Gewerbesteuer maßgebliche Gewerbeertrag knüpft wiederum an die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über die Gewinnermittlung an (§ 7 GewStG).

2. Der Strafausspruch lässt im Ergebnis keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten erkennen.

a) Rechtsfehlerfrei hat die Strafkammer im Rahmen der Strafzumessung zunächst die hinterzogenen Umsatz- und Gewerbesteuern für das Jahr 2007 addiert. Bei mehrfacher tateinheitlicher Verwirklichung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung ist das "Ausmaß" des jeweiligen Taterfolges zu addieren, da in solchen Fällen eine einheitliche Handlung im Sinne des § 52 StGB vorliegt, die für die Strafzumessung einer einheitlichen Bewertung bedarf (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 85).

b) Die Strafkammer hat auch das Regelbeispiel (§ 370 Abs. 3 AO) rechtsfehlerfrei bestimmt.

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung stellt in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe zur Verfügung. Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Regel vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Vorteile erlangt.

Die Strafkammer hat für den Veranlagungszeitraum 2007 einen besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO angenommen. Sie ist davon ausgegangen, dass die Schwelle zur Hinterziehung "in großem Ausmaß" bereits dann überschritten ist, wenn der Steuerpflichtige dem Finanzamt steuerlich erhebliche Tatsachen verschweigt und den Steueranspruch damit in einer Höhe von mehr als 50.000 Euro gefährdet. Nach der bisher geltenden Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs liegt die Wertgrenze in Fällen dieser Art allerdings bei 100.000 Euro.

aa) Nach dieser Rechtsprechung, die der Senat seit der Grundsatzentscheidung vom 2. Dezember 2008 (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 84 ff.) mehrfach bestätigt und fortgeschrieben hat (vgl. BGH, Beschlüsse vom 28. Juli 2010 - 1 StR 332/10, wistra 2010, 449, vom 5. Mai 2011 - 1 StR 116/11, NStZ 2011, 643, 644, vom 5. Mai 2011 - 1 StR 168/11, vom 12. Juli 2011 - 1 StR 81/11, wistra 2011, 396, vom 29. November 2011 - 1 StR 459/11, wistra 2012, 151, vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11, NStZ 2012, 331, vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, wistra 2013, 67, vom 26. September 2012 - 1 StR 423/12, wistra 2013, 31und vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12, wistra 2013, 1999 sowie Urteile vom 21. August 2012 - 1 StR 257/12, wistra 2013, 28, vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, wistra 2012, 236 und vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12, wistra 2012, 350), ist das nach objektiven Maßstäben zu bestimmende Merkmal des Regelbeispiels "in großem Ausmaß" dann erfüllt, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000 Euro übersteigt. Beschränkt sich das Verhalten des Täters aber darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, soll die Wertgrenze bei 100.000 Euro liegen.

Mit Beschluss vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11, NStZ 2012, 331, 332, hat der Senat seine Rechtsprechung weiter präzisiert:

Die Wertgrenze liegt bei 100.000 Euro, "wenn der Steuerpflichtige zwar eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) begeht, indem er eine unvollständige Steuererklärung abgibt, er dabei aber lediglich steuerpflichtige Einkünfte oder Umsätze verschweigt … und allein dadurch eine Gefährdung des Steueranspruchs herbeiführt".

bb) An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht fest. Aus folgenden Erwägungen ist eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 Euro angemessen.

(1) Eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 Euro gilt entsprechend bei den Regelbeispielen des Herbeiführens eines Vermögensverlusts großen Ausmaßes der §§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 1. Var., 263a Abs. 2, 264 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, 266 Abs. 2, 300 Satz 2 Nr. 1 StGB.

Zwar hatte der Senat in seiner Grundsatzentscheidung (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, wistra 2009, 107) ausgeführt, der Umstand, dass sich die Betragsgrenze von 50.000 Euro bei § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO an derjenigen des Vermögensverlustes großen Ausmaßes im Sinne von § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB orientiere, bedeute zugleich, dass - ähnlich wie beim Betrug - zwischen schon eingetretenem Vermögensverlust und einem Gefährdungsschaden zu differenzieren sei.

Diese Erwägung berücksichtigt aber nicht hinreichend, dass ein vollendeter Betrug bereits dem Wortlaut nach den Eintritt eines Vermögensschadens voraussetzt; dies gilt auch für die Fälle der "schadensgleichen Vermögensgefährdung" (vgl. auch Fischer, StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 159 mwN, MüKoStGB/Hefendehl, StGB 2. Aufl., § 263 Rn. 588 ff.). Für den Tatbestand der Steuerhinterziehung genügt dagegen eine tatbestandliche Gefährdung des Steueraufkommens.

Steuerhinterziehung und Betrug sind nicht uneingeschränkt vergleichbar (dazu näher BGH, Beschluss vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50, 54 ff. Rn. 12-18), weil die Steuerhinterziehung gegenüber dem Betrugstatbestand "strukturelle Unterschiede" aufweist (MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 479).

§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO fordert für eine Steuerverkürzung lediglich eine nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig erfolgte Steuerfestsetzung, nicht aber den Eintritt eines Vermögensverlusts beim Fiskus (BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 f. Rn. 15 f. mit zahlr. Nachw.). Die Gefährdung des durch die Verwirklichung des materiellen Besteuerungstatbestands entstandenen Steueranspruchs durch die infolge einer Tathandlung im Sinne von § 370 Abs. 1 AO unterbliebene, zu niedrige oder nicht rechtzeitig erfolgte Steuerfestsetzung genügt für die Erfüllung des Straftatbestands unabhängig davon, ob das "staatliche Vermögen" dadurch gemindert worden ist oder letztlich gar keine Zahllast des Steuerpflichtigen festzusetzen ist (BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 Rn. 16, vgl. auch MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 11, 81). Darin liegt der Unterschied zum Betrugstatbestand, dessen Vollendung u.a. eine Vermögensverfügung und spiegelbildlich hierzu einen eingetretenen Vermögensschaden voraussetzt.

(2) Das Gesetz unterscheidet damit in § 370 AO nicht zwischen der Gefährdung des Steueranspruchs und dem Eintritt des Vermögensschadens beim Staat. Diese Gleichsetzung findet ihre Rechtfertigung darin, dass die falsche Steuerfestsetzung nahezu immer zu einem Schaden führen wird (vgl. MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 12), weil eine nicht festgesetzte Steuer auch nicht beigetrieben werden kann und darf.

Vor diesem Hintergrund zwischen Gefährdungsschaden und eingetretenem Schaden zu differenzieren, ist deshalb nicht gerechtfertigt (vgl. Rolletschke/Roth wistra 2012, 216, 217; Stam NStZ 2013,144, 146; Fischer StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 263).

Steht aber die Gefährdung des Steueranspruchs dem beim Fiskus eingetretenen Schaden bei der Tatbestandserfüllung qualitativ gleich, ist die Verdoppelung des Schwellenwerts bei dem sog. Gefährdungsschaden nicht zu begründen (so auch Stam aaO, S. 146; Fischer aaO § 263 Rn. 265).

(3) Eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 Euro gewährleistet zudem mehr Rechtssicherheit, weil sich die Differenzierung zwischen nicht erklärten Steuererhöhungsbeträgen und zu Unrecht geltend gemachten Steuerminderungsbeträgen und die auf Elemente des Erfolgsunrechts (Höhe des Steuerschadens) und auf Elemente des Handlungsunrechts (unterschiedlicher Gehalt des Handlungsunrechts) gestützte und deshalb schwierige Abgrenzung erübrigt, in welchen Fällen der niedrigere und in welchen Fällen der höhere Grenzwert gilt (vgl. MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 AO Rn. 479, Grießhammer, NZWiSt 2012, 155 ff., Ochs/Wargowske, NZWiSt 2012, 369, 370).

Das Merkmal "in großem Ausmaß" ist in diesem Sinne erfolgsbezogen, weil es an der Höhe der verkürzten Steuer betragsmäßig anknüpft. Aus dem erfolgsbezogenen würde andernfalls ein handlungsbezogenes Merkmal, wenn der das Regelbeispiel begründende, typischerweise erhöhte Unrechts- und Schuldgehalt nicht mehr aus dem Umfang des Taterfolgs, sondern aus der Art seiner Herbeiführung hergeleitet wird. Die Unterscheidung nach der Art und Weise der Hinterziehung von Steuern ist mit dem auf den Taterfolg abstellenden Regelbeispiel schon von seinem Wortlaut her nicht ohne Weiteres vereinbar. Es ist für den Taterfolg ohne Relevanz, ob der Täter dem Finanzamt Umsätze verschweigt, seine Buchhaltung entsprechend abstimmt und dadurch eine Steuerentlastung generiert oder ob er dieses Ziel durch Vortäuschen von Betriebsausgaben erreicht. Die Art seines manipulativen Verhaltens - zum Beispiel die Vorlage falscher Belege beim Finanzamt oder das teilweise Löschen von Umsätzen vor Ausdruck der Bons durch die Registrierkassen oder der Einkauf ohne Rechnung gegen Barzahlung - findet ihren Platz bei der Gesamtwürdigung im Rahmen der Prüfung, ob die "Indizwirkung" des Regelbeispiels entkräftet wird oder umgekehrt bei Nichterreichen der Wertgrenze ein unbenannter besonders schwerer Fall anzunehmen ist.

Die ausschließliche Ausrichtung am Ausmaß des Taterfolgs vermeidet beliebige Ergebnisse, weil es eine Frage des Einzelfalls ist, ob das Vortäuschen von Betriebsausgaben oder Vorsteuerbeträgen zu ungerechtfertigten Steuererstattungen oder dem scheinbaren Erlöschen bestehender Steuerforderungen führt. So kann eine Zahllast des Finanzamts, also der sogenannte "Griff in die Kasse des Staates", nicht nur durch das Vortäuschen von Betriebsausgaben oder einer Vorsteuerabzugsberechtigung entstehen, sondern ebenso durch Verschweigen von Betriebseinnahmen oder Umsätzen.

Der Steuerpflichtige erreicht eine zu niedrige Zahllast gleichermaßen durch Manipulationen bei den Betriebsausgaben, der Vorsteuerabzugsberechtigung, den Betriebseinnahmen oder Umsätzen. Bei unterschiedlichen Schwellenwerten würde, anders als im Falle einer Zahllast des Finanzamts, nach der Art der Manipulation differenziert, obwohl nicht sie, sondern ihr Umfang darüber entscheidet, ob es zu einer zu geringen Zahllast des Steuerpflichtigen und damit zu einem Gefährdungsschaden oder zu einer Zahllast des Finanzamts mit einem damit verbundenem Vermögensschaden kommt.

cc) Für den Tatrichter verbleibt auch bei einer einheitlichen Wertgrenze von 50.000 Euro ausreichend Spielraum, um den Besonderheiten des Einzelfalls Rechnung zu tragen (Rolletschke/Roth, wistra 2012, 216, 218).

Hierzu hat der Senat in seiner Grundsatzentscheidung bereits angemerkt (BGHSt 53, 71, 88), dass die Bejahung bzw. Verneinung des Regelbeispiels in einem ersten Prüfungsschritt bei der Strafrahmenwahl bedeutet, dass - wie bei sonstigen Regelbeispielen auch - in einem zweiten Schritt zu prüfen ist, ob die Besonderheiten des Einzelfalls die Indizwirkung des Regelbeispiels entkräften. In diesem Zusammenhang spielen die vorgenannten handlungsbezogenen Gesichtspunkte eine entscheidende Rolle. In ihrem Licht hat der Tatrichter zu beurteilen, ob die Indizwirkung des Regelbeispiels durchgreifen kann.

Bei Bejahung eines Regelbeispiels verbleibt die Möglichkeit, innerhalb des Strafrahmens die konkrete Einzelstrafe wegen des Eintritts eines bloßen Gefährdungsschadens niedriger oder wegen eines Steuerverlusts höher anzusetzen (Rolletschke/Roth, aaO, S. 218); auch Geständnis, lange Verfahrensdauer, Nachzahlung der verkürzten Steuern, Steuerhinterziehungen, die sich erst nach Anwendung des Kompensationsverbots ergeben (Pflaum, wistra 2012, 376, 377), der Aufbau besonderer unternehmerischer Strukturen, um den steuerunehrlichen Handel zu betreiben, raffinierte Manipulationen und Relation von Geschäftsvolumen und Steuerschaden (Jäger in Klein, AO 12. Aufl., § 370 Rn. 282), können als Strafzumessungsfaktoren berücksichtigt werden.

Im vorliegenden Fall hat die Strafkammer bei der Prüfung der Frage, ob die "Indizwirkung" des Regelbeispiels entkräftet wird, rechtsfehlerfrei ein Absehen von der Anwendung des Regelstrafrahmens deshalb verneint, weil die Taten Seriencharakter aufweisen und weil der Verurteilte die Kasse des Betriebs bereits seit dem Jahr 2000 regelmäßig manipulierte und "mit besonderer Dreistigkeit" das System der Steuerhinterziehung trotz Aufdeckung durch die Steuerfahndung unverändert weitergeführt hat. ..."

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Die in einer Schenkungsteuererklärung enthaltene unzutreffende Angabe, vom Schenker keine Vorschenkungen erhalten zu haben, stellt sowohl für die Besteuerung der Schenkung, auf die sich die Erklärung bezieht, als auch für diejenige der Vorschenkungen eine unrichtige Angabe über steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dar. Eine hierdurch im Hinblick auf eine Vorschenkung begangene Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) ist gegenüber einer zuvor durch Unterlassen für diese Schenkung begangenen Hinterziehung von Schenkungsteuer (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) mitbestrafte Nachtat, deren Straflosigkeit entfällt, wenn die Vortat nicht mehr verfolgbar ist (BGH, Beschluss vom 10.02.2015 - 1 StR 405/14).

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„... Der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung in elf Fällen hält materiellrechtlicher Nachprüfung im Ergebnis Stand.

Die rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen belegen, dass für die A. durch den Angeklagten als mittelbaren Täter in den durch den gutgläubigen Buchhalter bzw. den ebenfalls gutgläubigen Steuerberater abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März 2006 bis Dezember 2006 sowie in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 aus Gutschriften für die Lieferung von Altkatalysatoren und Altmetall zu Unrecht ein Vorsteuerabzug vorgenommen wurde. Damit hat der Angeklagte täterschaftlich gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht, die zu einer Steuerverkürzung geführt haben (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 168 AO). Der Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

1. Die Verurteilung im Fall 2 der Urteilsgründe wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum April 2006 hat Bestand, auch wenn das Landgericht hinsichtlich der Vorsteuerabzugsberechtigung der A. in Höhe von 144.269,60 Euro aus den Lieferungen der P. II im April 2006 auf einen unzutreffenden Zeitpunkt abgestellt hat.

a) Für die Frage, ob die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug vorliegen, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung, in welcher der Vorsteuerabzug vorgenommen wird, sondern auf den Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung an. Eine einmal bestehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug fällt nicht deshalb nachträglich weg, weil der Unternehmer später von Umständen Kenntnis erlangt, die dem Vorsteuerabzug entgegen gestanden hätten, wenn er sie bereits bei Bezug der Waren gekannt hätte. Demnach ist es für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug ohne Bedeutung, ob der Leistungsempfänger, der eine Lieferung noch ‚in gutem Glauben' erhalten hat, nachträglich erkennt, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt hat, der in eine anderweitig begangene ‚Mehrwertsteuerhinterziehung' einbezogen war (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333 mwN).

b) Im Zeitpunkt der Lieferung der Altkatalysatoren durch die P. II im April 2006 lagen die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug vor.

Die Auffassung des Landgerichts, ein Vorsteuerabzug scheide deswegen aus, weil die P. II als ‚Scheinunternehmen' nicht als Unternehmer i.S.v. § 15 UStG anzusehen sei und die Leistungen nicht erbracht habe, begegnet durchgreifenden Bedenken.

(1) Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen, wenn er eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Die Rechnung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG auch von einem Leistungsempfänger, der Unternehmer oder eine nichtunternehmerische juristische Person ist, im sog. Gutschriftverfahren ausgestellt werden. Ein Vorsteuerabzug kommt demnach nur in Betracht, wenn der Rechnungsaussteller bzw. der Empfänger der Gutschrift und der leistende Unternehmer, der die in der Rechnung bzw. Gutschrift bezeichnete Leistung ausgeführt hat, identisch sind.

(2) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Auch ein Strohmann, der nach außen im eigenen Namen auftritt, im Verhältnis zum Hintermann jedoch auf dessen Rechnung handelt, kann daher leistender Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Vorgeschobene Strohmanngeschäfte zwischen einem Strohmann und dem Leistungsempfänger sind hingegen dann umsatzsteuerrechtlich - wie auch zivilrechtlich - unbeachtlich, wenn sie nur zum Schein (vgl. § 41 Abs. 2 AO) abgeschlossen sind, mithin die Vertragsparteien - der Strohmann und der Leistungsempfänger - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem ‚Hintermann' eintreten sollen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 8. Juli 2014 - 1 StR 29/14, NStZ-RR 2014, 310, 312; vom 5. Februar 2014 - 1 StR 422/13, wistra 2014, 191 und vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333 jeweils mwN).

(3) Gemessen daran war die P. II für die im Voranmeldungszeitraum April 2006 erfolgten Lieferungen von Altkatalysatoren als leistende Unternehmerin anzusehen. Nach den Feststellungen des Landgerichts gingen zum Zeitpunkt der Lieferungen auf Seiten der Leistungsempfängerin A. alle Beteiligten einschließlich des Angeklagten davon aus, dass vertragliche Beziehungen zur P. II bestanden. Bis Ende April 2006 wusste bei A. weder jemand davon noch hätte jemand davon wissen müssen, dass die P. II nur zum Zwecke der Umsatzsteuerhinterziehung vorgeschoben wurde. Der Umstand, dass der Angeklagte im Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung am 7. Juni 2006 diese Möglichkeit als naheliegend erkannt hatte und dies billigend in Kauf nahm, führt nicht nachträglich zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333 mwN).

c) Der Schuldspruch hat aber im Hinblick darauf Bestand, dass im Voranmeldungszeitraum April 2006 aus den Gutschriften über die Anlieferungen durch R. Vorsteuer i.H.v. 3.085,12 Euro zu Unrecht geltend gemacht wurde.

(1) Dies ergibt sich, soweit es sich um reine Scheingutschriften gehandelt hat, bereits daraus, dass die in den Gutschriften bezeichneten Leistungen - wie der Angeklagte wusste - tatsächlich nicht ausgeführt wurden.

(2) Auch soweit R. ‚zum Schein' Anlieferungen Dritter zu A. brachte, die im Gutschriftverfahren auf ihn abgerechnet wurden, besteht kein Vorsteuerabzugsrecht der A. .

Der Angeklagte, der R. selbst angeworben hatte, wusste von Beginn der Geschäftsbeziehung an, dass sich A. mit den den Gutschriften zugrunde liegenden Erwerbsvorgängen an Umsätzen beteiligt hat, die in eine ‚Mehrwertsteuerhinterziehung' einbezogen waren. Dies führt zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs der A. (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333 mwN).

Die A. muss sich das Wissen des Angeklagten zurechnen lassen. Einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist nicht nur das etwaige Wissen ihres Geschäftsführers als ihres gesetzlichen Vertreters nach § 35 GmbHG, sondern auch das Wissen ihrer sonstigen Angestellten in analoger Anwendung des § 166 BGB zuzurechnen, wenn die Mitarbeiter die Kenntnisse infolge der vorgesehenen Arbeitsteilung und Organisation des Betriebs im Rahmen ihrer Zuständigkeit erlangt haben oder hätten erlangt haben müssen. Dies beruht auf der Erwägung, dass derjenige, der sich zur Erfüllung seiner Verpflichtungen eines anderen bedient, nicht besser stehen darf als derjenige, der diese Verpflichtungen selbst erfüllt (vgl. BFH, Urteil vom 19. Mai 2010 - XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132 mwN; vgl. auch BGH, Urteil vom 19. März 2013 - 1 StR 318/12, wistra 2013, 463). Die Zuständigkeit des Angeklagten für das operative Geschäft und insbesondere für die Entscheidungen über Aufnahme und Aufrechterhaltung der Geschäftsbeziehungen mit den Lieferanten rechtfertigt eine Zurechnung seiner in diesem Zusammenhang erlangten Kenntnisse.

2. Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung in den übrigen Fällen ist nicht zu beanstanden. In den betreffenden Steueranmeldungen wurde zu Unrecht ein Vorsteuerabzug hinsichtlich der in den Gutschriften ausgewiesenen Umsatzsteuer in Anspruch genommen.

Insbesondere hätte der Angeklagte, der ab dem Voranmeldungszeitraum Mai 2006 auch hinsichtlich der Lieferungen der P. II sowie der zeitlich nachfolgend als Anlieferer auftretenden Firmen C. und B. die naheliegende Möglichkeit erkannte, dass diese nur zum Zwecke der Umsatzsteuerhinterziehung vorgeschoben wurden, und dies billigend in Kauf nahm, jedenfalls wissen müssen, das sich die A. auch insoweit mit den Erwerbsgeschäften an einem Umsatz beteiligte, der in eine ‚Mehrwertsteuerhinterziehung' einbezogen ist (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, wistra 2014, 141 mwN). Auch dieses ‚Wissenmüssen' des Angeklagten muss sich die A. zurechnen lassen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Mai 2010 - XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132 mwN).

3. Die Annahme, der Angeklagte habe die Steuerhinterziehung als mittelbarer Täter (vgl. § 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB) begangen, wird von den Feststellungen getragen. Der Angeklagte hat durch seine Tatbeiträge - nämlich die Entscheidung, die Geschäftsbeziehung mit P. II fortzuführen bzw. Geschäftsbeziehungen zu C. , B. und R. aufzunehmen - bewirkt, dass durch den ohne Vorsatz handelnden Buchhalter bzw. Steuerberater in den von diesen abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März 2006 bis Dezember 2006 bzw. in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 die in den Gutschriften der P. II, C. , B. und R. ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge zu Unrecht als Vorsteuer geltend gemacht wurde.

4. Auch die Annahme von Tatmehrheit (§ 53 StGB) ist nicht zu beanstanden. Der Tatbeitrag des Angeklagten erschöpfte sich nicht in der Einrichtung eines auf Steuerhinterziehung ausgerichteten Systems (sog. uneigentliches Organisationsdelikt; vgl. BGH, Beschluss vom 1. April 2008 - 5 StR 90/08, wistra 2008, 261). Der Angeklagte hat durch die Abwicklung der Anlieferungen und Abrechnungen einen Beitrag zur Abgabe jeder unrichtigen Steueranmeldung geleistet.

IV. Im Rahmen der Strafzumessung hält allein der Ausspruch über die Einzelstrafe im Fall 2 (Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum April 2006) revisionsgerichtlicher Überprüfung nicht stand. Das Landgericht hat bei der Festsetzung der Einzelstrafe eine zu hohe Steuerverkürzung zugrunde gelegt, indem es zu Unrecht (vgl. zu 1.b.) von einer fehlenden Berechtigung zum Vorsteuerabzug über die Anlieferungen von R. in Höhe von 3.085,12 Euro hinaus auch für die Lieferungen der P. II im April 2006 in Höhe von 144.269,60 Euro ausgegangen ist.

Der Senat setzt auf den Antrag des Generalbundesanwalts gemäß § 354 Abs. 1 StPO im Fall 2 eine Einzelfreiheitsstrafe von einem Monat (vgl. § 370 Abs. 1 AO) fest.

Der Ausspruch über die Gesamtstrafe hat trotz der Herabsetzung der im Fall 2 der Urteilsgründe verhängten Einzelfreiheitsstrafe Bestand. Der Senat schließt angesichts der in den übrigen Fällen verhängten Einzelfreiheitsstrafen aus, dass das Landgericht auf eine niedrigere Gesamtfreiheitsstrafe erkannt hätte. ..." (BGH, Beschluss vom 29.01.2015 - 1 StR 216/14)

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„... 2. Die Feststellungen belegen die vom Landgericht angenommene leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) in drei Fällen.

a) Der Angeklagte erfüllte jeweils den objektiven Tatbestand des § 378 Abs. 1 AO.

aa) Er beging durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen für die Au. für die Monate Juni, Juli und August 2010 jeweils eine Tathandlung im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Die Umsatzsteuervoranmeldungen waren unrichtig, weil die unter dem Namen der A. und der F. ausgestellten Rechnungen nicht gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigten. Es handelte sich hierbei nicht um gemäß §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnungen. Sie wiesen jeweils als Leistenden ein Unternehmen aus, das keine Leistung erbracht hatte. Vielmehr wurden die Namen der A. und der F. lediglich zum Schein benutzt, um über die Person des Leistenden zu täuschen. Damit handelte es sich um Scheinrechnungen im Sinne des § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, aus denen kein Vorsteuerabzug zulässig war. Der wahre Leistende, der auch die Umsatzsteuer vereinnahmt hatte, wurde hierdurch verschleiert.

bb) Durch die Abgabe inhaltlich unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen verwirklichte der Angeklagte jeweils einen Taterfolg im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Für die Monate Juli und August 2010 trat bereits durch die Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen eine Steuerverkürzung ein, weil der Angeklagte in diesen Fällen jeweils eine zu niedrige Zahllast erklärte. Damit stand die unrichtige Steueranmeldung gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung gleich. Die Steueranmeldung für Juni 2010 lautete zwar auf einen Erstattungsbetrag (UA S. 15). Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe (insbesondere UA S. 59) ist jedoch zu entnehmen, dass das Finanzamt die ungerechtfertigte Erstattung auch tatsächlich vorgenommen hat. Damit stand die unrichtige Steueranmeldung gemäß § 168 Satz 2 AO ebenfalls einer Steuerfestsetzung gleich.

b) Die Urteilsfeststellungen tragen auch die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte habe jeweils leichtfertig gehandelt.

aa) Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird (vgl. BGH, Urteil vom 16. Dezember 2009 - 1 StR 491/09 Rn. 40, HFR 2010, 866; BGH, Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11 Rn. 17, wistra 2011, 465).

Jeder Steuerpflichtige muss sich über diejenigen steuerlichen Pflichten unterrichten, die ihn im Rahmen seines Lebenskreises treffen. Dies gilt in besonderem Maße in Bezug auf solche steuerrechtlichen Pflichten, die aus der Ausübung eines Gewerbes oder einer freiberuflichen Tätigkeit erwachsen. Bei einem Kaufmann sind deshalb jedenfalls bei Rechtsgeschäften, die zu seiner kaufmännischen Tätigkeit gehören, höhere Anforderungen an die Erkundigungspflichten zu stellen als bei anderen Steuerpflichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Februar 2009 - II R 49/07 mwN, BFHE 225, 1). In Zweifelsfällen hat er von sachkundiger Seite Rat einzuholen (vgl. BGH, Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11 Rn. 18, wistra 2011, 465; vgl. dazu auch Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 378 AO Rn. 39; Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 378 Rn. 20 f.; jeweils mwN).

bb) Ausgehend von diesen Maßstäben ist die Annahme zumindest von Leichtfertigkeit revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden.

Die vom Landgericht für das Vorliegen von Scheinrechnungen angeführten Umstände (s.o.) mussten bei dem Angeklagten den Verdacht wecken, dass es sich bei den in den Rechnungen ausgewiesenen Firmen nicht um die Leistenden handelte, diese vielmehr zum Schein in die Rechnungen aufgenommen wurden (UA S. 55). Der Umstand, dass das Landgericht sich nicht sogar von einem bedingten Tatvorsatz des Angeklagten überzeugen konnte, ist vom Revisionsgericht hinzunehmen und zeigt insbesondere keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten auf.

Soweit die Revision geltend macht, der Zeuge Ad. habe den Angeklagten nicht über kaufmännische Details aufgeklärt, steht dies einer Leichtfertigkeit nicht entgegen. Dasselbe gilt für das Vorbringen, der Angeklagte habe als Betonbauer keine ausreichende Kenntnis über seine steuerlichen Pflichten, so dass es sich ihm nicht aufgedrängt habe, dass eine Steuerverkürzung eintreten könne. Vielmehr belegen diese Umstände gerade das leichtfertige Verhalten des Angeklagten. Obwohl er, wie ihm bewusst war, die kaufmännischen Fähigkeiten für seine gewerbliche Tätigkeit nicht besaß, und er die für einen Vorsteuerabzug erforderlichen Voraussetzungen an eine Rechnung nicht kannte, nahm er keine sachkundige Hilfe in Anspruch. Dass er hierzu verpflichtet war, musste sich dem Angeklagten aufdrängen.

Soweit der Beschwerdeführer in seiner Revisionsbegründung zutreffend darauf hinweist, dass einzelne Umstände, die das Landgericht für die Annahme eines leichtfertigen Handelns herangezogen hatte, für sich allein für die Annahme von Leichtfertigkeit nicht ausgereicht hätten, zeigt dies einen Rechtsfehler nicht auf. Vielmehr hat das Landgericht rechtsfehlerfrei im Rahmen einer Gesamtwürdigung darauf abgestellt, dass gerade mehrere Umstände in ihrer Gesamtheit bei dem Angeklagten den Verdacht hätten wecken müssen, dass es sich bei den Rechnungen um Scheinrechnungen handelte, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten.

3. Die Bemessung der Höhe der Geldbußen ist ebenfalls rechtsfehlerfrei. ..." (BGH, Urteil vom 17.12.2014 - 1 StR 324/14)

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„... Der Schuldspruch hält sachlich-rechtlicher Prüfung nicht stand. Nach den Feststellungen ist eine durch die Mitangeklagte S. begangene Haupttat nicht tragfähig belegt.

1. Zwar stellt die Strafkammer im Rahmen der Sachverhaltsdarstellung fest, dass die Angeklagte S. schon bei Abschluss der Geschäfte mit den ‚missing trader', mithin der R. , die Einbindung ihrer Firmen in ein Umsatzsteuerkarussell billigend in Kauf genommen hat. Dies wird jedoch von den beweiswürdigenden Erwägungen zum Vorstellungsbild der Angeklagten S. nicht getragen. Denn dort ist als Ergebnis der von der Strafkammer angestellten Würdigung festgehalten, dass aufgrund der Gesamtheit der Indizien keine Zweifel daran bestünden, dass ‚die Angeklagte bei Abgabe der Umsatzsteuererklärungen einen unberechtigten Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der ‚missing trader' bzw. ‚buffer' um ihrer Geschäfte willen zumindest billigend in Kauf nahm'. Bei den allein die hier relevante, als ‚missing trader' agierende R. betreffenden Erwägungen ist dann zwar noch festgestellt, dass die Angeklagte ‚auch während der Geschäftsbeziehungen' dieses Vorstellungsbild hatte. Damit ist aber nicht hinreichend nachvollziehbar gemacht, dass die Angeklagte S. dieses Vorstellungsbild auch zum relevanten Zeitpunkt hatte.

2. Abzustellen gewesen wäre vielmehr auf den Zeitpunkt des Bezuges der Waren. Hierzu gilt Folgendes:

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt dabei voraus, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist der Vorsteuerabzug dann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige - im unionsrechtlichen Sinne - selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist und er deswegen als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen ist (EuGH, Urteil vom 6. Juli 2006 in den Rechtssachen C-439/04 und C-440/04 ‚Kittel und Recolta Recycling', Slg. 2006, I-6161, Rn. 53, 55 f.; BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331 ff. mwN).

Für die Frage, wann die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen müssen, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung an, in welcher der Vorsteuerabzug vorgenommen wird. Vielmehr ist ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dann zulässig, wenn dessen Voraussetzungen zum Zeitpunkt der Ausführung der Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen vorgelegen haben. Eine einmal bestehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug entfällt auch nicht etwa deshalb nachträglich wieder, weil der Unternehmer später von Umständen Kenntnis erlangt, die einem Vorsteuerabzug entgegengestanden hätten, wenn er sie bereits beim Bezug der Waren gekannt hätte (BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 334).

3. Ob die Angeklagte S. beim Bezug der Rasierklingen, die sie von der R. bezog, die die Waren wiederum von der Sm. des Angeklagten B. erworben hatte, ein Vorstellungsbild hatte, das zur Versagung des Vorsteuerabzugs führt, wird von den beweiswürdigenden Erwägungen nicht tragfähig belegt. Die Wertung, sie habe ‚während der Geschäftsbeziehung', die nach den Feststellungen am 6. September 2010 begannen und bis zum 25. Februar 2011 andauerten, eine entsprechende Vorstellung gehabt, ist zeit- lich nicht ausreichend bestimmt. Dass das Landgericht damit schon den Zeitpunkt des Bezugs der Rasierklingen abdecken wollte, ist durchgreifend zweifelhaft. Denn hierbei war Folgendes zu berücksichtigen:

a) Zum einen differenziert die Strafkammer hinsichtlich des Zeitpunkts des Vorliegens eines bedingten Vorsatzes der Mitangeklagten S. . Hat sie sich betreffend der Handelsbeziehungen zum ‚missing trader' Ra. davon überzeugt, dass dieser schon zu deren Beginn vorlag, so ist für die Feststellung zum Vorstellungsbild in Bezug auf den ‚missing trader' R. ein anderer, späterer Zeitpunkt gewählt. Dies verbot die Annahme einer nur ungenauen Formulierung.

b) Aber auch die von der Strafkammer herangezogenen Indizien lassen besorgen, dass sie sich des rechtlich relevanten Zeitpunkts für das Vorstellungsbild der Mitangeklagten S. nicht bewusst war und sich mithin auch keine entsprechende Überzeugung gebildet hat. So gründet sie ihre Überzeugung maßgeblich auf Fehler und Mängel, die sich aus den Rechnungen der jeweils betroffenen Firmen ergeben. Das Landgericht stellt aber nicht fest, wann der Angeklagten diese Unterlagen zugegangen sind. Ob dies tatsächlich vor der hier relevanten Lieferung erfolgte, ist weder festgestellt, noch kann es den sonstigen Umständen der Handelstätigkeit der Angeklagten, die die Waren erst nach dem Weiterverkauf an ihre Kunden selber erwarb, entnommen werden.

4. Das Urteil beruht auf diesem Rechtsfehler. Der Senat hebt das Urteil mitsamt den Feststellungen auf; das neu zuständige Tatgericht kann die erforderlichen Feststellungen umfassend neu treffen. ..." (BGH, Beschluss vom 19.11.2014 - 1 StR 219/14)

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„... Der Schuldspruch gegen die Angeklagte S. hält der sachlich-rechtlichen Überprüfung nicht stand.

1. Die fehlende Berechtigung zum Vorsteuerabzug der Angeklagten ist nicht in allen Fällen tragfähig begründet.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt dabei voraus, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist der Vorsteuerabzug dann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige - im unionsrechtlichen Sinne - selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist und er deswegen als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen ist (EuGH, Urteil vom 6. Juli 2006 in den Rechtssachen C-439/04 und C-440/04 ‚Kittel und Recolta Recycling', Slg. 2006, I-6161, Rn. 53, 55 f.; BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331 ff. mwN).

Für die Frage, wann die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen müssen, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung an, in welcher der Vorsteuerabzug vorgenommen wird. Vielmehr ist ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dann zulässig, wenn dessen Voraussetzungen zum Zeitpunkt der Ausführung der Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen vorgelegen haben. Eine einmal bestehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug entfällt auch nicht etwa deshalb nachträglich wieder, weil der Unternehmer später von Umständen Kenntnis erlangt, die einem Vorsteuerabzug entgegengestanden hätten, wenn er sie bereits beim Bezug der Waren gekannt hätte (BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 334).

b) Diese Maßgaben hat das landgerichtliche Urteil nicht bedacht. Vielmehr lassen die Urteilsausführungen besorgen, dass es hinsichtlich der subjektiven Voraussetzungen für die fehlende Berechtigung zum Vorsteuerabzug unzutreffend auf einen späteren Zeitpunkt abgestellt hat.

Zwar stellt die Strafkammer im Rahmen der Sachverhaltsdarstellung fest, dass die Angeklagte S. schon bei Abschluss der Geschäfte mit den ‚missing trader' die Einbindung ihrer Firmen in ein Umsatzsteuerkarussell billigend in Kauf genommen hat. Dies wird jedoch von den beweiswürdigenden Erwägungen zum Vorstellungsbild der Angeklagten S. nicht getragen. Denn dort ist als Ergebnis der von der Strafkammer angestellten Würdigung festgehalten, dass aufgrund der Gesamtheit der Indizien keine Zweifel daran bestünden, dass ‚die Angeklagte bei Abgabe der Umsatzsteuererklärungen einen unberechtigten Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der missing trader bzw. buffer um ihrer Geschäfte willen zumindest billigend in Kauf nahm'.

aa) Bei den die Geschäftsbeziehungen zu jedem einzelnen ‚missing trader' bzw. vorgeschalteten ‚buffer' betreffenden Erwägungen - eine zusammen- fassende Würdigung findet sich insoweit nicht - ist dann für die Firmen D. , R. , I. , IE. zwar noch festgestellt, dass die Angeklagte ‚auch während der Geschäftsbeziehungen' dieses Vorstellungsbild hatte. Damit ist aber nicht belegt, dass die Angeklagte S. zum relevanten Zeitpunkt, nämlich dem Bezug der jeweiligen Waren, um ihre fehlende Berechtigung zum Vorsteuerabzug wusste. Dies wird erhellt durch die Differenzierung hinsichtlich des Zeitpunkts des Vorliegens eines bedingten Vorsatzes der Angeklagten S. . Konnte die Strafkammer sich betreffend Handelsbeziehungen zum ‚missing trader' Ra. davon überzeugen, dass der bedingte Vorsatz schon zu deren Beginn vorlag, so ist für die Feststellung zum Vorstellungsbild in Bezug auf die anderen ‚missing trader' bzw. ‚buffer' ein anderer, späterer Zeitpunkt gewählt.

bb) Daneben lassen aber die von der Strafkammer im Rahmen ihrer jeweiligen Gesamtwürdigung herangezogenen Indizien ebenfalls besorgen, dass sie sich des rechtlich relevanten Zeitpunkts für das Vorstellungsbild der Angeklagten nicht bewusst war und sich mithin jedenfalls für die ersten Lieferungen auch keine entsprechende Überzeugung gebildet hat. So gründet sie ihre Überzeugung maßgeblich auf Fehler und Mängel, die sich aus den Rechnungen der jeweils betroffenen Firmen ergeben. Das Landgericht stellt aber nicht fest, wann der Angeklagten diese Unterlagen zugegangen sind. Ob dies in der Gesamtheit tatsächlich vor sämtlichen Lieferungen erfolgte, ist weder festgestellt, noch kann es den sonstigen Umständen der Handelstätigkeit der Angeklagten, die die Waren erst nach dem Weiterverkauf an ihre Kunden selber erwarb, entnommen werden.

cc) Zwar ist für die Geschäftsbeziehungen zur als ‚missing trader' agierenden Firma Ra. festgestellt, dass die Angeklagte schon zu Beginn der Geschäftsbeziehungen die subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen erfüllte (oben .b.aa). Dies entbehrt aber einer tragfähigen Grundlage. Denn die Überzeugung wird maßgeblich auf Fehler und Mängel in den Rechnungen der Ra. gestützt. Auch insoweit ist nicht festgestellt, wann diese der Angeklagten vorgelegen haben und ob dies bereits vor Bezug der ersten Ware geschehen ist, mithin schon zu diesem Zeitpunkt Einfluss auf ihr Vorstellungsbild haben konnte.

2. Daneben leidet das Urteil an der fehlenden Nachvollziehbarkeit der Steuerberechnung. Die Urteilsgründe müssen die für erwiesen erachteten Tatsachen mitteilen, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden (vgl. BGH, Urteil vom 12. Mai 1989 - 3 StR 55/89, BGHR, StPO, § 267 Abs. 1 Satz 1 Sachdarstellung 4; Beschluss vom 19. April 2007 - 5 StR 549/06, NStZ 2007, 595; Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08, NStZ 2009, 639, 640). Bei der Steuerhinterziehung, bei der die Strafvorschrift des § 370 AO durch die im Einzelfall anzuwendenden steuerrechtlichen Vorschriften materiell-rechtlich ausgefüllt wird, müssen die jeweiligen Umstände festgestellt werden, aus denen sich ergibt, welches steuerlich erhebliche Verhalten im Rahmen der jeweiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung geführt hat. Dazu gehören insbesondere auch diejenigen Parameter, die maßgebliche Grundlage für die Steuerberechnung sind (BGH, Beschluss vom 13. Juli 2011 - 1 StR 154/11). Die auf den Besteuerungsgrundlagen aufbauende Steuerberechnung ist Rechtsanwendung und daher Aufgabe des Tatrichters (Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08, NStZ 2009, 639, 640; Beschluss vom 25. März 2010 - 1 StR 52/10, wistra 2010, 228; Beschluss vom 13. Juli 2011 - 1 StR 154/11; Beschluss vom 19. November 2013 - 1 StR 498/13 wistra 2014, 102).

Diesen Anforderungen wird das Urteil nicht in vollem Umfang gerecht, da es eine Auflistung der einzelnen Umsätze und deren Verteilung auf die jeweiligen Veranlagungszeiträume und die Bezugsquellen vermissen lässt. Soweit es stattdessen auf eine Berechnung durch einen zeugenschaftlich vernommenen Steuerfahnder verweist, ersetzt dies eine solche Darstellung nicht. Denn es ermöglicht dem Senat nicht, die Berechnung der von der Angeklagten hinterzogenen Steuern nachzuvollziehen. Dies gilt insbesondere, soweit für die Berechnungsweise des Zeugen wiedergegeben wird, er habe ‚im Falle für ihn nicht erklärlicher Differenzen' bzw. bei für ihn nicht erklärlichen Abweichungen der erklärten Vorsteuern von den Buchhaltungsunterlagen den für die Angeklagte günstigsten Wert angenommen. Insoweit weist der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift zu Recht darauf hin, dass es sich um eine Schlussfolgerung handelt, die mangels Kenntnis ihrer Grundlagen nicht nachvollzogen werden kann. Soweit das Urteil darauf verweist, dass der Zeuge die Steuerverkürzung berechnet habe, die auch der Anklageschrift zugrunde lag, weckt dies angesichts des von der Revision aufgezeigten Rechenfehlers für den Veranlagungszeitraum 2011, der sich gleichlautend in der Anklageschrift findet, durchgreifende Zweifel an der Berechnungsweise.

Dieser Darstellungsmangel stellt einen Rechtsfehler dar, der sich auf den Schuldspruch auswirkt. Denn es kann angesichts der nicht nachvollziehbaren Berechnung nicht ausgeschlossen werden, dass in einem Veranlagungszeitraum kein unberechtigter Vorsteuerabzug erklärt wurde.

3. Der Senat hebt das Urteil einschließlich sämtlicher Feststellungen auf; der nunmehr zur Entscheidung aufgeforderte Tatrichter kann so die erforderlichen Feststellungen insgesamt neu treffen.

4. Sollte das neu zuständige Tatgericht abermals zu dem Schluss kommen, dass die Firmen der Angeklagten Waren von als ‚missing trader' agierenden Firmen bezogen, ohne aber mit diesen bzw. den Initiatoren des Umsatzsteuerhinterziehungskarussells kollusiv zusammenzuwirken, wird es eine sorgfältige Gesamtwürdigung der für und gegen die subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen sprechenden Umstände vorzunehmen haben. Soweit es hierfür den Umstand berücksichtigen möchte, dass bei der Geschäftskorrespondenz der Angeklagten mit den jeweiligen ‚missing trader' bzw. den vorgeschalteten ‚buffer' teilweise identische Rechtschreibfehler und Mängel vorgelegen haben, so wird es die daraus resultierenden Folgerungen für das Vorstellungsbild der Angeklagten zu würdigen haben, allein der Hinweis darauf ersetzt eine solche Würdigung nicht. ..." (BGH, Beschluss vom 19.11.2014 - 1 StR 219/14)

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„... 2. Mit Ausnahme der konkurrenzrechtlichen Beurteilung der Taten hat die Überprüfung des Urteils auf die Sachrüge zum Schuldspruch keinen die Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler ergeben.

Das Landgericht hat bei 171 Fällen des gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels, bei denen der Tatzeitpunkt vor dem 1. Januar 2008 lag und bei denen die Voraussetzungen eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 AO aF rechtsfehlerfrei angenommen wurden, zugleich eine Verurteilung wegen tateinheitlich begangener „gemeinschaftlicher" Steuerhinterziehung vorgenommen, um „den besonderen Tatbestandsmerkmalen der Gewerbsmäßigkeit und Bandenmäßigkeit, die in § 370 AO aF nicht aufgeführt sind, ausreichend Rechnung zu tragen und gleichwohl deutlich zu machen, dass der Strafrahmen des § 370 AO aF zur Anwendung kam" (UA S. 301). Dies begegnet durchgreifenden Bedenken.

Bei Schmuggel gemäß § 373 AO handelt es sich um einen Qualifikationstatbestand, der den Grundtatbestand des § 370 AO verdrängt (vgl. BGH, Urteile vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12, NStZ 2012, 637; und vom 28. September 1983 - 3 StR 280/83, BGHSt 32, 95). Dies gilt für vor dem 1. Januar 2008 begangene Taten trotz unterschiedlicher Strafandrohungen auch dann, wenn - wie hier - zugleich die Voraussetzungen eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung gemäß § 373 Abs. 3 AO aF gegeben sind.

Der Umstand, dass § 373 AO in seiner bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung einen Strafrahmen von drei Monaten bis fünf Jahren Freiheitsstrafe vorsah, während § 370 Abs. 3 AO aF für einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren androhte, lässt das konkurrenzrechtliche Verhältnis zwischen § 373 AO und § 370 AO unberührt (vgl. im weiteren Sinne auch § 12 Abs. 3 StGB).

Die unterschiedlichen Strafandrohungen wirken sich vielmehr bei der Strafzumessung auf die Strafrahmenwahl aus.

Für vor dem 1. Januar 2008 begangene Taten gemäß § 373 AO aF, bei denen zugleich die Voraussetzungen eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 AO aF verwirklicht sind, ist die Strafe dem Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO aF zu entnehmen. Denn es wäre sinnwidrig, diesen Strafrahmen nur deshalb nicht zur Anwendung zu bringen, weil zum Grundtatbestand zusätzlich ein Merkmal, das die Tat als Schmuggel qualifiziert - wie hier Gewerbsmäßigkeit (§ 373 Abs. 1 AO) bzw. bandenmäßige Begehung (§ 373 Abs. 2 Nr. 3 AO) - hinzukommt. Der Täter würde andernfalls wegen dieser strafschärfenden Begehungsart milder bestraft werden, als wenn diese fehlte (vgl. BGH, Urteile vom 28. September 1983 - 3 StR 280/83, BGHSt 32, 95; und vom 10. September 1986 - 3 StR 292/85, wistra 1987, 30; Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 373 Rn. 51; Hilgers-Klautzsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 373 Rn. 145; Schmitz/Wulf in MüKo-StGB, § 370 Rn. 485).

Dagegen besteht für nach dem 31. Dezember 2007 begangene Taten nach Anhebung des Strafrahmens des Schmuggels auf Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren für einen Rückgriff auf den Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO kein Bedürfnis mehr (Franzen/Gast/Joecks, aaO; Hilgers-Klautzsch, aaO; Schmitz/Wulf, aaO).

3. Die Strafzumessung ist nicht zu beanstanden. Der Senat schließt aus, dass sich der Wegfall der Verurteilung wegen tateinheitlich begangener Steuerhinterziehung auf die Höhe der Einzelstrafen, die das Landgericht insoweit zutreffend dem Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO aF entnommen hat, und die Bemessung der Gesamtstrafe ausgewirkt hat.

4. Der nur geringe Teilerfolg der Revision rechtfertigt es nicht, die Angeklagten teilweise von den durch ihre Rechtsmittel entstandenen Kosten und Auslagen freizustellen (§ 473 Abs. 1 und 4 StPO). ..." (BGH, Beschluss vom 05.11.2014 - 1 StR 267/14)

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„... 2. Die Feststellungen des Landgerichts tragen nicht die Verurteilungen jeweils wegen vollendeter Steuerhinterziehung.

a) Bei sämtlichen Steueranmeldungen für die T. GmbH ist ein Überschuss der Vorsteuerbeträge über die Umsatzsteuerbeträge festgestellt (Tabellen UA S. 27 und 28). Es handelt sich mithin durchgängig um Fälle der Steuervergütung i.S.v. § 168 Satz 2 AO (vgl. BGH, Beschluss vom 23. Juli 2014 - 1 StR 196/14, wistra 2014, 486 mwN). In den Konstellationen des § 168 Satz 2 AO tritt der Vollendungserfolg aber erst mit der Zustimmung der Finanzbehörde ein. Ausdrückliche Feststellungen dazu hat das Landgericht nicht getroffen. Selbst aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe vermag der Senat keine entsprechenden Anhaltspunkte zu entnehmen.

Das Urteil bedarf deshalb der Aufhebung im Schuld- und Strafausspruch. Die getroffenen Feststellungen bleiben dagegen aufrechterhalten; sie sind von der zur Aufhebung führenden Gesetzesverletzung nicht betroffen (§ 353 Abs. 2 StPO). Diese bedürfen hinsichtlich sämtlicher verfahrensgegenständlicher Taten der Ergänzung im Hinblick auf die zur Vollendung der Steuerhinterziehungen jeweils erforderlichen Zustimmungen der Finanzbehörden bei dem festgestellten Vorliegen von Steuervergütungen gemäß § 168 Satz 2 AO.

b) Soweit die Angeklagte wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO im Hinblick auf die Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 für die T. GmbH verurteilt worden ist, muss der neue Tatrichter zudem ergänzende Feststellungen zu dem Zeitpunkt der Kenntnis von der Möglichkeit der Einbeziehung des Unternehmens in ein Umsatzsteuerkarussell treffen. Das Landgericht hat zugrunde gelegt, die Angeklagte habe spätestens Ende 2009 die Möglichkeit der Einbindung in ein Karussell erkannt und diese billigend in Kauf genommen. Das belegt den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO - bezogen auf das Jahr 2009 - nicht.

Wie der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift zutreffend aufgezeigt hat, macht derjenige, der in Umsatzsteuererklärungen die in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend macht, unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn er sich mit dem der Rechnung zugrunde liegenden Erwerb an einem in eine ‚Mehrwertsteuerhinterziehung' einbezogenen Umsatz beteiligte (siehe nur BGH, Beschluss vom 8. Februar 2011 - 1 StR 24/10, NJW 2011, 1616). Ein Recht zum Vorsteuerabzug besteht aus solchen Rechnungen nicht. Das Recht zum Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) entfällt jedoch nur dann, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Leistungsbezuges von der Einbeziehung in die ‚Mehrwertsteuerhinterziehung' wusste oder hätte wissen müssen (BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333 Rn. 16 ff. mwN). Angesichts der Maßgeblichkeit des Zeitpunkts des Leistungsbezugs lässt eine zeitlich danach eintretende Kenntnis von der Einbindung in die ‚Mehrwertsteuerhinterziehung' das Recht zum Vorsteuerabzug nicht entfallen. Da das Landgericht den jeweiligen Zeitpunkt des Leistungsbezuges hinsichtlich der das Jahr 2009 betreffenden Rechnungen (vgl. UA S. 24) nicht festgestellt hat, lässt sich die fehlende Berechtigung zum Vorsteuerabzug für diese Rechnungen nicht auf die ab Jahresende 2009 bestehende Kenntnis der Angeklagten stützen. Insoweit bedarf es ergänzender Feststellungen, zu welchen Zeitpunkten der jeweilige Leistungsbezug erfolgte und ob die Angeklagte bereits dabei zumindest um die Einbindung der T. GmbH in die ‚Mehrwertsteuerhinterziehung' hätte wissen müssen.

3. Sachlich-rechtlich ist dagegen nicht zu beanstanden, dass die Angeklagte als Mittäterin der Steuerhinterziehung verurteilt worden ist.

Täter einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nicht nur der Steuerpflichtige sein. Vielmehr kommt als Täter einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun grundsätzlich jedermann in Betracht (‚wer'), sofern er den gesetzlichen Tatbestand verwirklicht. Mittäter kann daher auch eine Person sein, der das Gesetz keine steuerlichen Pflichten zuweist, sofern nur die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Begehungsweise i.S.v. § 25 Abs. 2 StGB gegeben sind (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 12. November 1986 - 3 StR 405/86, BGHR StGB § 25 Abs. 2 Mittäter 1; BGH, Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 StR 103/86, NStZ 1986, 463; BGH, Beschluss vom 6. Oktober 1989 - 3 StR 80/89, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Mittäter 3; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4; BGH, Beschluss vom 7. November 2006 - 5 StR 164/06, wistra 2007, 112; BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218, 225 Rn. 42).

Mittäter ist, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines eigenen Tatanteils erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verhältnis zur Tat hat, ist nach den gesamten Umständen, die von seiner Vorstellung umfasst sind, in wertender Betrachtung zu beurteilen. Wesentliche Anhaltspunkte können der Grad des eigenen Interesses am Taterfolg, der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteile vom 30. Juni 2005 - 5 StR 12/05, NStZ 2006, 44; vom 15. Januar 1991 - 5 StR 492/90, BGHSt 37, 289, 291; vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218, 226 Rn. 43 jeweils mwN).

Die erkennbar auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung der maßgeblichen Umstände getroffene Wertung des Landgerichts, die Angeklagte sei in sämtlichen Fällen Mittäterin und nicht nur Gehilfin der durch Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. der Umsatzsteuerjahreserklärungen (2009 und 2010) zugunsten der T. GmbH begangenen Steuerhinterziehungen gewesen, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Das Landgericht hat das nur geringe unmittelbare eigene Tatinteresse der Angeklagten bedacht. Es hat aber ersichtlich entscheidend auf die weitgehend selbständige Abwicklung des Ein- und Verkaufs der Elektronikartikel, aus dem jeweils die zu Unrecht in die Steueranmeldungen eingestellten Rechnungen hervorgingen, sowie auf die Prüfung der Rechnungen seitens der Angeklagten vor der Einstellung in die Buchführung der T. GmbH abgestellt. Da damit an den Umfang der Tatbeteiligung und Tatherrschaft angeknüpft wird, ist dies nicht zu beanstanden. ..." (BGH, Urteil vom 07.10.2014 - 1 StR 182/14)

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„... II. Die vom Angeklagten erhobene und näher ausgeführte Sachrüge erweist sich als begründet, weil die angefochtene Entscheidung an einem durchgreifenden Darstellungsmangel leidet. Die Urteilsgründe enthalten keine Feststellungen zu den zugrunde gelegten Wareneinsatzbeträgen. Ebenso wenig verhalten sich die Urteilsgründe dazu, ob der Rohgewinnaufschlagsatz von 213 % auch bei der Bestimmung der Getränkeumsätze zugrunde gelegt wurde. Der Senat vermag deshalb nicht zu überprüfen, ob die Strafkammer den Schuldumfang zutreffend bestimmt hat. Dies führt zur Aufhebung des Schuldspruchs.

1. Mit Blick darauf, dass die Buchhaltung des ‚C. ‚ zahlreiche vom Landgericht sorgfältig dargelegte Mängel aufwies, durfte es seine Überzeugung zwar aufgrund eigener Schätzung bilden und zur Durchführung der Schätzung auch auf die im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden zurückgreifen (vgl. BGH, Beschluss vom 29. Januar 2014 - 1 StR 561/13, NStZ-RR 2014, 179; Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 3). Hierbei konnte es auch die Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen heranziehen (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 29. Januar 2014 - 1 StR 561/13, NStZ-RR 2014, 179 mwN). In solchen Fällen muss das Tatgericht in den Urteilsgründen jedoch für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie es zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist. Dies erfordert eine für das Revisionsgericht nachprüfbare Darstellung der Schätzungsgrundlagen in den Urteilsgründen (vgl. BGH, Beschluss vom 26. April 2001 - 5 StR 448/00 mwN, auch für den Fall eines Geständnisses; vgl. auch BGH, Urteil vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12). Daran fehlt es hier.

a) In diesem Zusammenhang bezieht sich das Landgericht auf von der Finanzbehörde vorgenommene Berechnungen der Umsätze des ‚C. ‚, die auf sog. ‚Ausbeutekalkulationen' für die Jahre 2002 und 2005 beruhen. Aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ergibt sich zwar, dass mittels dieser ‚Ausbeutekalkulationen' ausgehend vom tatsächlichen Wareneinsatz im ‚C. ‚ die hiermit (möglichen) Erlöse ermittelt wurden. Das Landgericht hat aber schon Feststellungen zu den jeweilig von ihm konkret zugrunde gelegten Wareneinsatzbeträgen unterlassen.

b) Vor allem aber verhalten sich die Urteilsgründe nicht nachvollziehbar zu der Frage, welcher Rohgewinnaufschlagsatz auf den Getränke-Wareneinsatz aufgeschlagen wurde, um hieraus schätzungsweise die Getränkeumsätze des ‚C. ‚ zu ermitteln. Die Überlegungen des Landgerichts über die Angemessenheit eines der amtlichen Richtsatzsammlung entnommenen Prozentsatzes von 213 % genügten hier schon deswegen nicht, weil sie sich allein auf die Speisenumsätze beziehen.

Mit Blick auf die Ausführungen des zu den ‚Ausbeutekalkulationen' als Zeuge vernommenen Finanzbeamten liegt es nahe, dass der Rohgewinnaufschlagsatz von 213 % schon bei den finanzbehördlichen ‚Ausbeutekalkulationen' und infolge dessen auch bei den Berechnungen des Landgerichts bei den Getränkeumsätzen nicht herangezogen worden sein könnte. Denn der Finanzbeamte hatte ausgeführt, dass die von ihm vorgenommenen Kalkulationen im Ausgangspunkt anhand der in den Speisekarten des ‚C. ‚ angegebenen Preis- und Mengenangaben vorgenommen worden seien, die Speisenumsätze aber - anders als die Getränkeumsätze - schwierig zu kalkulieren seien. Die Besorgnis, dass das Landgericht im Anschluss an die finanzbehördlichen Schätzungen die Getränkeumsätze anhand eines gesonderten - naheliegend höheren - Rohgewinnaufschlagsatzes ermittelt hat, wird dadurch bestärkt, dass das Landgericht seinen Berechnungen jedenfalls zur Höhe der Kaffeeumsätze die nach seiner Auffassung pro Tasse Kaffee benötigte Kaffeemenge zugrunde gelegt hat (UA S. 22). Dies spricht dafür, dass das Landgericht jedenfalls insoweit anhand der eingesetzten Kaffeemenge bzw. der hiermit erzielbaren Anzahl von Kaffeegetränken einerseits sowie den Verkaufspreisen pro Kaffeegetränk andererseits für die Kaffeeumsätze einen eigenen Rohgewinnaufschlagsatz gebildet hat.

c) Da der Angeklagte die Höhe der Umsätze ausdrücklich bestritten hatte, war auf eine Auseinandersetzung mit der Frage, welcher Rohgewinnaufschlagsatz bei den Getränkeumsätzen anzuwenden war, nicht zu verzichten, zumal die Getränkeumsätze nach den in den Urteilsgründen auszugsweise dargestellten ‚Ausbeutekalkulationen' für die Jahre 2002 und 2005 jedenfalls in diesen Jahren einen ganz erheblichen Teil der Gesamtumsätze ausmachten und diese daher die Höhe der verkürzten Umsatzsteuer und in der Folge auch die Höhe der hinterzogenen Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie Einkommensteuer maßgeblich mitbestimmten.

2. Der dargelegte Mangel wiegt so schwer, dass er den gesamten Schuldspruch erfasst und nicht nur zur Aufhebung des Strafausspruches führt. Von dem Mangel sind sämtliche Feststellungen zu Umsätzen und Gewinnen betroffen (§ 353 Abs. 2 StPO). Um dem neuen Tatgericht insgesamt widerspruchsfreie neue Feststellungen zu ermöglichen, hebt der Senat die Feststellungen insgesamt auf. Er weist darauf hin, dass die strafschärfende Berücksichtigung der Vorlage von ‚nicht authentischen' Speisekarten bedenklich sein kann, wenn es sich hierbei nur um eine schriftliche Lüge in der Hauptverhandlung handelt. Der Senat macht von der Möglichkeit des § 354 Abs. 2 Satz 1 2. Alternative StPO Gebrauch und verweist die Sache an eine Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts Magdeburg zurück. ..." (BGH, Beschluss vom 06.10.2014 - 1 StR 214/14)

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„... I. Der Schuldspruch hält der sachlich-rechtlichen Überprüfung stand.

Dies gilt auch, soweit das Landgericht den Angeklagten im Tatkomplex B.III der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung in neun Fällen in Tateinheit mit jeweils mehreren tateinheitlich begangenen Fällen der Urkundenfälschung verurteilt hat. Die anhand der Urteilsfeststellungen nicht nachvollziehbare Annahme des Landgerichts, die Steuerhinterziehungen stünden auch, soweit das Landgericht Hinterziehungstaten nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zu Grunde gelegt hat, in natürlicher Handlungseinheit mit den Urkundenfälschungen, beschwert den Angeklagten jedenfalls nicht.

II. In den Tatkomplexen B.I und B.II der Urteilsgründe sind die Einzelstrafen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Demgegenüber haben die Einzelstrafen im Tatkomplex B.III keinen Bestand; dies zieht die Aufhebung des Gesamtstrafausspruchs nach sich.

1. Der Erörterung bedürfen lediglich die Tatkomplexe B.I und B.III der Urteilsgründe. Diesen liegt im Kern zu Grunde, dass der Angeklagte zunächst im eigenen Namen (Tatkomplex B.I der Urteilsgründe) und nachfolgend im Namen und auf Rechnung von K. (Tatkomplex B.III der Urteilsgründe) mit Branntwein handelte. Die Geschäfte wurden im sog. Gutschriftverfahren (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) abgewickelt, d.h. die Branntweinlieferungen wurden von dem Leistungsempfänger unter Umsatzsteuerausweis gegenüber dem leistenden Unternehmer abgerechnet. Im Rahmen des Branntweinhandels im Tatkomplex B.III der Urteilsgründe wurden auch Scheinrechnungen und Scheingutschriften über tatsächlich nicht erfolgte Branntweinankäufe und -verkäufe des Unternehmens der K. („Branntweinhandel K. ") ausgestellt und verwendet.

Nach den Feststellungen und Wertungen des Landgerichts hinterzog der Angeklagte in diesem Zusammenhang durch die nicht rechtzeitige Abgabe von Steuererklärungen in insgesamt zehn Fällen und durch die Abgabe unrichtiger Steuererklärungen in weiteren fünf Fällen Steuern in einer Gesamthöhe von 4.780.373,51 Euro.

2. Soweit der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift bei den Steuerschadensberechnungen für die Jahre 2003 und 2004 im Tatkomplex B.I der Urteilsgründe auf einzelne Unstimmigkeiten innerhalb der Umsatzsteuerberechnungen hingewiesen hat, wird hiermit kein Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten aufgezeigt:

Das Landgericht hat ausweislich der Urteilsgründe die im jeweiligen Jahr verkürzte Umsatzsteuer bestimmt, indem es zunächst die Nettoverkaufspreise, wie sie sich aus den Gutschriften der Kunden über Branntweinankäufe beim Angeklagten ergaben, addiert und sodann mit dem zutreffenden Steuersatz multipliziert hat. Die vom Landgericht daneben rechtsfehlerhaft vorgenommene Zuordnung der Umsatzsteuerbeträge zu den einzelnen Käufern beschwert den Angeklagten nicht. Der Strafzumessung wurden allein die rechtsfehlerfrei bestimmten Jahresbeträge zugrunde gelegt.

3. Die Strafzumessung im Tatkomplex B.III der Urteilsgründe begegnet demgegenüber durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Sie lässt besorgen, dass das Landgericht außer Acht gelassen hat, dass der vom Angeklagten in Steuererklärungen unrichtig geltend gemachte Vorsteuerabzug sich teilweise aus solchen Scheingutschriften ergab, für die der Angeklagte zugleich Umsatzsteuern hätte anmelden müssen.

a) Das Landgericht ist der Auffassung, die von ihm als strafschärfend berücksichtigte große Höhe der Umsatzsteuerschäden ergäbe sich unter anderem daraus, dass der Angeklagte in den Umsatzsteuererklärungen für das Unternehmen der K. („Branntweinhandel K. ") Vorsteuern aus insgesamt 158 von ihm gefertigten Gutschriften geltend gemacht habe. Diese Gutschriften seien Scheingutschriften, weil sie über in Wahrheit nicht erfolgte Branntweinankäufe des „Branntweinhandel K. " mit den in den Gutschriften jeweils als Verkäufer genannten Firmen abrechneten. Der Gesamtbetrag der sich aus diesen Gutschriften ergebenden Vorsteuerbeträge belief sich nach den Feststellungen auf 1.112.796,93 Euro. Weitere Steuerverkürzungen in identischer Gesamthöhe erblickt das Landgericht darin, dass der Angeklagte seiner sich aus § 14c Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG, § 35 AO er- gebenden Verpflichtung, die in diesen 158 Scheingutschriften ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge in Steuererklärungen für das Unternehmen der K. anzumelden, nicht nachgekommen sei. Im Ergebnis fand damit die in den 158 Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer bei der Strafzumessung des Landgerichts zum Nachteil des Angeklagten in zweifacher Hinsicht Berücksichtigung.

b) Dies wird dem Unrechtsgehalt der von dem Angeklagten begangenen Taten nicht gerecht und ist daher rechtsfehlerhaft.

Das Landgericht hat zwar ohne Rechtsfehler den Vorsteuerabzug aus den 158 Gutschriften, die es rechtsfehlerfrei als Scheingutschriften bewertet hat, bei der Bestimmung des Hinterziehungsumfangs berücksichtigt (BGH, Urteil vom 30. April 2009 - 1 StR 342/08, BGHSt 53, 311; Beschluss vom 20. März 2002 - 5 StR 448/01, NJW 2002, 1963).

Es hätte jedoch bei der Strafzumessung in den Blick nehmen müssen, dass die gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldete Steuer lediglich das Steueraufkommen vor den Folgen eines unberechtigten Vorsteuerabzugs schützen sollte. Letztlich hat sich hier nämlich lediglich die mit der Ausstellung der Scheingutschriften entstehende Gefahr für das Steueraufkommen, der der Gesetzgeber mit Schaffung des § 14 Abs. 3 UStG aF (§ 14c UStG nF) entgegenwirken wollte (vgl. BGH, Urteil vom 11. Juli 2002 - 5 StR 516/01, BGHSt 47, 343), mit der tatsächlichen Geltendmachung des Vorsteuerabzuges aus eben-diesen Gutschriften realisiert (vgl. BGH, Urteil vom 30. April 2009 - 1 StR 342/08, BGHSt 53, 311). Der dem Fiskus durch die Erstellung und Verwendung von Scheingutschriften entstandene Steuerschaden geht damit in seiner Bedeutung für die Strafzumessung über die Höhe des unberechtigten Vorsteuerabzugs nicht hinaus; der für die Strafzumessung maßgebliche Steuerschaden ist nicht etwa deshalb doppelt so hoch, weil der gemäß § 14c UStG geschuldete Steuerbetrag, der der Möglichkeit eines unberechtigten Vorsteuerabzugs Rechnung tragen sollte, ebenfalls verkürzt wurde. Diesen Zusammenhang zwischen Steuerentstehung gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG und unberechtigtem Vorsteuerabzug hat das Landgericht bei der Strafzumessung nicht erkennbar zugunsten des Angeklagten berücksichtigt. Dies führt zur Aufhebung der hiervon betroffenen Einzelstrafen (vgl. auch BGH, Beschluss vom 11. Dezember 2002 - 5 StR 212/02, wistra 2003, 140; BGH, Beschluss vom 20. März 2002 - 5 StR 448/01, BGHR AO § 370 Abs. 1 Strafzumessung 14).

4. Da das Landgericht in diesen Fällen die Höhe der hinterzogenen Steuern als maßgeblichen Strafzumessungsgrund herangezogen hat, können die entsprechenden Einzelstrafen keinen Bestand haben. Dies zieht die Aufhebung des Gesamtstrafausspruchs nach sich.

Demgegenüber haben die von dem Rechtsfehler nicht betroffenen Urteilsfeststellungen Bestand. Das neue Tatgericht ist nicht gehindert, ergänzende Feststellungen zu treffen, sofern diese nicht in Widerspruch zu den bisherigen stehen.

5. Der Senat schließt aus, dass der Rechtsfehler die für die sechs Taten der Steuerhinterziehung im Tatkomplex B.I der Urteilsgründe verhängten Einzelfreiheitsstrafen beeinflusst hat. ..." (BGH, Beschluss vom 21.08.2014 - 1 StR 209/14)

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„... 1. Hinsichtlich der dem Angeklagten zur Last gelegten Steuerhinterziehung war das Verfahren gemäß § 206a Abs. 1 StPO wegen eingetretener Verfolgungsverjährung einzustellen.

Die Verjährungsfrist für Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO beträgt nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB fünf Jahre, sofern - wie hier - § 376 Abs. 1 AO nicht zur Anwendung kommt. Die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 hatte der Angeklagte im November 2002 abgegeben, der Einkommensteuerbescheid erging dann am 12. Dezember 2002. Die mit Bekanntgabe des Bescheids (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO) begonnene Verjährungsfrist wurde unterbrochen durch die am 24. August 2005 durchgeführte Durchsuchung des Wohnhauses des Angeklagten, durch welche dieser infolge der hierbei hinterlasse-nen Dokumente über die Durchsuchung von den gegen ihn geführten Ermittlungen Kenntnis erlangte (§ 78c Abs. 1 Nr. 1 StGB). Seine Kenntnis zeigt sich auch darin, dass der Angeklagte am 9. September 2005 einen Verteidiger in dieser Angelegenheit bestellte. Entgegen der Auffassung des Landgerichts konnten weitere Aufforderungen zur Stellungnahme oder die Vernehmung durch die Steuerfahndung im März 2009 nicht zu einer erneuten Unterbrechung der Verfolgungsverjährung führen, weil nach der Bekanntgabe der Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens sämtliche in § 78c Abs. 1 Nr. 1 StGB genannten Unterbrechungstatbestände nicht zu einer nochmaligen Unterbrechung führen können. Alle in Nr. 1 aufgeführten Handlungen sind lediglich zur einmaligen Unterbrechung geeignet und stehen nur alternativ zur Verfügung (BGH, Beschluss vom 19. Juni 2008 - 3 StR 545/07, NStZ 2009, 205). Erst die Anklageerhebung am 30. September 2010 hätte die Verjährung wieder unterbrechen können (§ 78c Abs. 1 Nr. 6 StGB); die am 24. August 2005 aufgrund Unterbrechung neu angelaufene Verjährungsfrist von fünf Jahren war aber im September 2010 bereits abgelaufen.

2. Die dem Angeklagten zur Last gelegte Straftat der Untreue ist demgegenüber nicht verjährt, wie der Generalbundesanwalt in seinem Antragsschreiben zutreffend dargelegt hat. Die der diesbezüglichen Verurteilung zugrunde liegende Beweiswürdigung des Landgerichts ist jedoch lückenhaft und auch die insoweit getroffenen Feststellungen belegen nicht, weshalb dem Angeklagten ein Gefährdungsschaden zugerechnet wird, obwohl zeitgleich mit dem Angeklagten auch der Sachgebietsleiter für Recht und Verträge des L. über die Änderung der vorgenommenen Baumaßnahmen informiert war und dieser die zuständige Bauleitung zu einer Vertragsänderung aufgefordert hatte, womit dann auch eine ggfs. entstandene Minderleistung festzustellen gewesen wäre. Eine entsprechende Feststellung war aber offenbar erst etwa zehn Jahre später im Juni 2009 durch ein dann vorliegendes Gutachten von M. möglich, während die Kürzungen durch den Angeklagten bei Vorlage der Abschlagsrechnungen zwischen September 1999 und März 2000 hätten erfolgen sollen. Im Übrigen wird insoweit auf die zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts verwiesen.

Des Weiteren ist anhand der Gründe der Entscheidung nicht nachvollziehbar, worauf die vom Landgericht vorgenommene Schätzung des Minderungsbetrags in Höhe von 20 % beruht, welchen der Angeklagte hätte vornehmen sollen, zumal die Strafkammer darauf hinweist, dass der Angeklagte bei einem zu hohen Minderungsbetrag die von ihm vertretene L. der Gefahr ausgesetzt hätte, zivilrechtlich in Anspruch genommen zu werden sowie verzinste Nachzahlungen leisten zu müssen (UA S. 11).

Das Urteil hat daher betreffend den Angeklagten auch hinsichtlich des Vorwurfs der Untreue keinen Bestand. ..." (BGH, Beschluss vom 07.08.2014 - 1 StR 198/14).

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„... 2. Mit Ausnahme der konkurrenzrechtlichen Einordnung der Taten in den Tatkomplexen 14 und 15 der Urteilsgründe hat auch die Nachprüfung des Urteils auf die Sachrüge zum Schuldspruch keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler ergeben. Indes stehen die Taten in den Komplexen 14 und 15 der Urteilsgründe nicht wie vom Landgericht angenommen in Tateinheit, sondern jeweils in Tatmehrheit.

a) Den Tatkomplexen 14 und 15 der Urteilsgründe liegt die unberechtigte Geltendmachung von Vorsteuern (§ 15 UStG) aus Scheineingangsrechnungen durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen für die Firmen A. F. S. GmbH (im Folgenden: A. ) für die Voranmeldungszeiträume Juli 2008 bis Dezember 2010 und für die P. GmbH (im Folgenden: P. ) für die Voranmeldungszeiträume Oktober 2011 bis April 2012 zugrunde. Zudem wurden für die P. für die Voranmeldungszeiträume Mai und Juni 2012 keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben, obwohl auch in diesen Monaten steuerpflichtige Umsätze getätigt wurden.

Das Landgericht hat die Abgabe der unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen für die A. (Tatkomplex 14) als 30 tateinheitlich begangene Taten der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) gewertet. Für die zugunsten der P. entweder durch Abgabe unrichtiger Voranmeldungen (Voranmeldungszeiträume Oktober 2011 bis April 2012) oder pflichtwidriges Unterlassen (Voranmeldungszeiträume Mai und Juni 2012) begangenen Taten (Tatkomplex 15) hat es ebenfalls Tateinheit angenommen; es hat den Angeklagten deswegen insoweit wegen Steuerhinterziehung in acht tateinheitlichen Fällen verurteilt.

b) Bei mehreren Steuerstraftaten gilt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs im Hinblick auf die Konkurrenzen folgendes: Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung ist grundsätzlich als selbständige Tat im Sinne von § 53 StGB zu werten. Von Tatmehrheit ist also dann auszugehen, wenn die abgegebenen Steuererklärungen verschiedene Steuerarten, verschiedene Besteuerungszeiträume oder verschiedene Steuerpflichtige betreffen. Ausnahmsweise kann Tateinheit vorliegen, wenn die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder wenn mehrere Steuererklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden. Entscheidend dabei ist, dass die Abgabe der Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in den Erklärungen übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten sind (vgl. BGH, Beschlüsse vom 21. März 1985 - 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163 und vom 20. September 1995 - 1 StR 197/95, wistra 1996, 62; Urteil vom 28. Oktober 2004 - 5 StR 276/04, wistra 2005, 30; Beschluss vom 2. April 2008 - 5 StR 62/08, wistra 2008, 266).

Auch bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) ist grundsätzlich im Hinblick auf jede Steuerart, jeden Besteuerungszeitraum und jeden Steuerpflichtigen von selbständigen Taten im Sinne des § 53 StGB auszugehen. Allein ein einheitlicher Tatentschluss, seinen steuerlichen Pflichten für mehrere Steuerarten und mehrere Besteuerungszeiträume künftig nicht nachzukommen, begründet noch keine Tateinheit zwischen den einzelnen Steuerhinterziehungen durch Unterlassen. Tateinheit ist nur dann ausnahmsweise anzunehmen, wenn die erforderlichen Angaben, die der Täter pflichtwidrig unterlassen hat, durch ein und dieselbe Handlung zu erbringen gewesen wären (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 28. Oktober 2004 - 5 StR 276/04, wistra 2005, 30 mwN).

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen standen in den Tatkomplexen 14 und 15 der Urteilsgründe die Taten der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen weder untereinander noch zu den Unterlassungstaten der Nichtabgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume Mai und Juni 2012 im Verhältnis der Tateinheit. Der Senat ändert den Schuldspruch daher auf Tatmehrheit ab. § 265 Abs. 1 StPO steht dem nicht entgegen; der Senat schließt aus, dass sich der Angeklagte gegen die Annahme von Tatmehrheit effektiver als geschehen hätte verteidigen können. ..." (BGH, Beschluss vom 23.07.2014 - 1 StR 207/14)

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„... Die rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen bezüglich beider Angeklagter diese Schuldsprüche nicht. Das Landgericht hat weder ausdrücklich festgestellt, ob die in den einzelnen Tatzeiträumen zu Unrecht zugunsten der beiden Gesellschaften geltend gemachten Vorsteuern zu einer Steuervergütung (§ 168 Satz 2 AO) oder zu einer Zahllast (§ 168 Satz 1 AO) der Unternehmen geführt haben, noch lässt sich dies dem Gesamtzusammenhang des Urteils entnehmen. Von dem Vorliegen einer Steuervergütung oder einer Zahllast hängt aber ab, ob die Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) - hier von Umsatzsteuer - vollendet ist oder diese lediglich das Versuchsstadium erreicht hat.

1. Die gegen die vorgenannten Feststellungen und die ihnen zugrunde liegende Beweiswürdigung gerichteten Angriffe der Revisionen bleiben ohne Erfolg.

a) Soweit die Revision des Angeklagten S. die tatrichterlichen Feststellungen mit verschiedenen Verfahrensrügen angreift, sind diese Beanstandungen entgegen den gesetzlichen Vorgaben nicht innerhalb der Frist des § 345 Abs. 1 StPO erhoben worden und schon deshalb erfolglos.

aa) Das Urteil ist dem Verteidiger am 29. Januar 2014 zugestellt worden. Die Monatsfrist zur Begründung der Revision endete damit gemäß § 43 Abs. 1 StPO am Freitag, dem 28. Februar 2014. Der Verfahrensrügen enthaltende Schriftsatz des Verteidigers ging aber erst am 3. März 2014 ein; die in dem Schriftsatz in Bezug genommenen Anlagen sogar erst am 7. März 2014.

bb) Dem mit Schriftsatz seines Verteidigers vom 25. Juni 2014 gestellten Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand - nach der Auslegung (§ 300 StPO) des Senats - in die Versäumung der Revisionsbegründungsfrist mit dem Ziel, Verfahrensrügen nachzuholen, war nicht zu entsprechen.

Dabei kann der Senat offenlassen, ob der Antrag überhaupt zulässig erhoben ist. Er erhält entgegen § 45 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 StPO keine Angaben über den Zeitpunkt des Wegfalls des Hindernisses (zu diesem Erfordernis BGH, Beschlüsse vom 3. Dezember 2013 - 1 StR 412/13; vom 27. Januar 2014 - 4 StR 376/13). Insbesondere wird nicht vorgetragen, zu welchem Zeitpunkt der Angeklagte Kenntnis von dem Wegfall des Hindernisses erlangt hat. Darauf kommt es aber für den Beginn der Wochenfrist aus § 45 Abs. 1 Satz 1 StPO an (BGH, Beschluss vom 3. Dezember 2013 - 1 StR 412/13).

Der Antrag ist jedenfalls unbegründet. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kommt bei einer - wie hier durch die Revisionsbegründung des Verteidigers vom 13. November 2013 - bereits form- und fristgerecht begründeten Revision eine Wiedereinsetzung grundsätzlich nicht (BGH, Beschlüsse vom 10. Juli 2012 - 1 StR 301/12, NStZ-RR 2012, 316; vom 25. September 2012 - 1 StR 361/12, wistra 2013, 34) und ausnahmsweise lediglich dann in Betracht, wenn der Beschwerdeführer unverschuldet durch äußere Umstände oder unvorhersehbare Zufälle daran gehindert war, eine Verfahrensrüge rechtzeitig formgerecht zu begründen (BGH, Beschluss vom 18. Juni 2008 - 2 StR 485/07, NStZ 2008, 705, 706 Rn. 4 mwN). Eine Ausnahme greift zudem in besonderen Prozesssituationen ein, wenn dies zur Wahrung des Anspruchs des Beschwerdeführers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) unerlässlich erscheint (BGH, Beschluss vom 10. Juli 2007 - 1 StR 301/12, NStZ-RR 2012, 316 mwN). Eine solche Ausnahmesituation wird nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich. Dem rechtzeitigen Erheben von Verfahrensrügen stand lediglich ein fehlerhaftes Verständnis der Berechnung der Monatsfrist nach Maßgabe von § 43 Abs. 1 StPO entgegen.

cc) Im Übrigen entsprächen die verspätet erhobenen Verfahrensrügen sämtlich nicht den Anforderungen aus § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO. Darauf hat der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift vom 3. Juni 2014 hingewiesen. Insoweit ergänzend bemerkt der Senat, dass bei den als Verstöße gegen „§ 244 Abs. 2, 267 Abs. 3, Abs. 4, 261 StPO" (RB vom 3. März 2014 S. 8-16) überschriebenen Verfahrensbeanstandungen bereits die Angriffsrichtung der Rüge nicht ausreichend zu erkennen ist. Soweit allein die Verletzung von § 244 Abs. 2 StPO mit dem Vorbringen, der Geschäftsführer der D. und der Verkaufsleiter hätten zu den „vorbenannten Fragen ... geladen und gehört we r-den müssen", gerügt wird, fehlt es an den erforderlichen bestimmten Beweisbehauptungen. Entsprechendes gilt auch für die übrigen Verfahrensrügen, mit denen (auch) jeweils die Verletzung der Aufklärungspflicht geltend gemacht wird.

b) Wie in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts zutreffend aufgezeigt wird, beschränken sich die Beanstandungen der Revision des Angeklagten H. auf den in der Revision unbeachtlichen Versuch, eine eigene Beweiswürdigung an die Stelle derjenigen des Tatgerichts zu setzen und urteilsfremdes Geschehen zum Gegenstand des Rechtsmittels zu machen. Revisible Rechtsfehler in der Beweiswürdigung werden nicht aufgezeigt.

c) Gleiches gilt für die Revision des Angeklagten S. , soweit er sich mit der Sachrüge gegen die Feststellungen und die Beweiswürdigung des Landgerichts wendet.

2. Den bislang getroffenen Feststellungen lässt sich aber weder für den Angeklagten H. noch für den Angeklagten S. entnehmen, ob es sich bei den verfahrensgegenständlichen Taten um vollendete oder lediglich um versuchte Hinterziehungen der Umsatzsteuer handelt.

§ 370 Abs. 1 AO ist nicht lediglich ein Erklärungs-, sondern auch ein Erfolgsdelikt. Vollendung tritt erst ein, wenn der Täter durch seine Tathandlung Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat (BGH, Urteil vom 19. März 2013 - 1 StR 318/12, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Vollendung 3 mwN). Liegt wie hier bei allen verfahrensgegenständlichen Taten beider revidierender Angeklagter eine Voranmeldung der Umsatzsteuer zugrunde, tritt für die Fälle der Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder der Steuervergütung der tatbestandliche Verkürzungserfolg erst aufgrund der gemäß § 168 Satz 2 AO erforderlichen Zustimmung der Finanzbehörde ein. In den Konstellationen des § 168 Satz 1 AO ist die Steuerhinterziehung dagegen bereits mit der (unrichtigen) Anmeldung vollendet (BGH aaO; siehe auch BGH, Beschluss vom 5. Februar 2014 - 1 StR 422/13, NStZ 2014, 335, 336).

Das Landgericht hat sich sowohl bezüglich der Steuerhinterziehung zugunsten der C. (Angeklagter H. ) als auch bezüglich derjenigen zugunsten der D. (Angeklagter S. ) auf die tabellarische Erfassung der sich in den relevanten Veranlagungszeiträumen ergebenden Verkürzungsbeträge beschränkt (UA S. 68/69 und UA S. 82/83). Daraus allein lässt sich aber nach dem Vorstehenden nicht ableiten, ob bereits mit den jeweiligen Voranmeldungen ein Verkürzungserfolg eingetreten ist oder nicht. Der Senat vermag auch dem Gesamtzusammenhang des Urteils keine entsprechenden Anhaltspunkte zu entnehmen. Zu möglichen Zustimmungserklärungen der zuständigen Finanzbehörden verhält sich das Urteil in Bezug auf die beiden begünstigten Unternehmen nicht.

Angesichts der damit nach den bisherigen Feststellungen nicht ausgeschlossenen Möglichkeit, dass es sich bei sämtlichen verfahrensgegenständlichen Konstellationen lediglich um Versuchstaten handelt, hebt der Senat das Urteil auf, soweit es die Angeklagten H. und S. betrifft. Die Sache war daher im Umfang der Aufhebung zurückzuverweisen.

3. Da die getroffenen Feststellungen rechtsfehlerfrei sind (oben II.1.), bleiben diese aufrechterhalten. Das gilt auch bezüglich der für die Strafzumessung bedeutsamen Feststellungen über die Höhe der hinsichtlich der sog. missing trader dem Fiskus entstandenen Steuerschäden. Ergänzende, den bisher getroffenen nicht widersprechende Feststellungen zu den Voraussetzungen von § 168 Satz 1 oder Satz 2 AO sind möglich und erforderlich.

Aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts genannten Gründen war die Aufhebung nicht gemäß § 357 Satz 1 StPO auf den nicht revidierenden Mitangeklagten De. zu erstrecken. Dieser hat die ihm vorgeworfenen Steuerhinterziehungen zugunsten eines anderen Unternehmens begangen. Es handelt sich damit um andere Taten, als diejenigen, wegen derer die Beschwerdeführer verurteilt worden sind. ..." (BGH, Beschluss vom 23.07.2014 - 1 StR 196/14)

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„... Allerdings ist die vom Landgericht im Rahmen der Tatschilderung verwendete Formulierung, der Angeklagte habe die aus einer Vielzahl von Fahrzeugverkäufen gegenüber dem Finanzamt zu veranschlagende Umsatzsteuer nicht abgeführt (UA S. 84), missverständlich. Denn sie erweckt den Eindruck, das Landgericht könnte die bloße Nichtzahlung geschuldeter Steuern als tatbestandlich angesehen haben. Eine Tathandlung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht indes nur derjenige, der die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Das Delikt der Steuerhinterziehung ist somit ein Erklärungsdelikt. Es unterscheidet sich insoweit vom Straftatbestand der gewerbs- oder bandenmäßigen Schädigung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26c UStG), der an die Nichtentrichtung von in Rechnungen gemäß § 14 UStG ausgewiesener Umsatzsteuer zum Fälligkeitszeitpunkt anknüpft.

Die vom Landgericht rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen gleichwohl für die noch verfahrensgegenständlichen Voranmeldungszeiträume November 2011, Februar 2012 und März 2012 den dem Tatvorwurf in der Anklageschrift entsprechenden Schuldspruch der Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Denn aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ergibt sich, dass der Angeklagte Kraftfahrzeuge zu den auf UA S. 85 bis 88 festgestellten Rechnungsbeträgen an Abnehmer im Inland verkauft und geliefert hat. Damit schuldete er gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG die anhand des Veräußerungsentgelts zu bemessende (§ 10 UStG) Umsatzsteuer und hatte diese in Umsatzsteuervoranmeldungen gemäß § 18 Abs. 1 UStG aufzunehmen. Der Umstand, dass der Angeklagte die Fahrzeugverkäufe zum Schein unter dem Namen verschiedener Firmen durchgeführt hat, steht dem nicht entgegen. Das Landgericht hat sich rechtsfehlerfrei davon überzeugt, dass die Einschaltung dieser Firmen lediglich zum Schein (vgl. § 41 Abs. 2 AO) erfolgt ist. Nach den Urteilsfeststellungen kannte der Angeklagte auch seine Pflicht zur Anmeldung von Umsatzsteuer für die von ihm durchgeführten Fahrzeuglieferungen (UA S. 83). ..." (BGH, Beschluss vom 22.07.2014 - 1 StR 189/14)

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„... Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 60 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und drei Monaten verurteilt und eine Entscheidung gemäß § 111i Abs. 2 StPO getroffen. Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die allgemeine Sachrüge gestützten Revision. Das Rechtsmittel hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg; im Übrigen ist es unbegründet i.S.d. § 349 Abs. 2 StPO.

1. Das Verfahren ist wegen eines Verfahrenshindernisses einzustellen, soweit der Angeklagte im Fall 1 der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verurteilt worden ist. Wie der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift zutreffend dargelegt hat, ist insoweit Verfolgungsverjährung eingetreten.

Der Angeklagte ist seiner Pflicht, für die ohne deutsche Steuerzeichen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbrachten Zigaretten unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben (vgl. § 19 Satz 3 TabStG aF; § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG), nicht nachgekommen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Da in solchen Fällen mangels kontinuierlichen abschnittsbezogenen Veranlagungsverfahrens kein allgemeiner Veranlagungsschluss festgestellt werden kann und § 168 AO - anders als bei Steueranmeldungen (vgl. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO) - nicht eingreift, ist für die Tatvollendung derjenige Zeitpunkt maßgeblich, zu dem bei rechtzeitiger Abgabe einer Steuererklärung mit der Bekanntgabe einer Steuerfestsetzung zu rechnen gewesen wäre (vgl. zur Hinterziehung von Schenkungsteuer BGH, Beschluss vom 25. Juli 2011 - 1 StR 631/10, Rn. 41, wistra 2011, 428). Tatbeendigung tritt bei Verstößen gegen § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG bzw. § 19 Satz 3 TabStG aF nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs demgegenüber erst dann ein, wenn die Tabakwaren die ‚gefährliche' Phase des Grenzübertritts passiert haben und der Verbringer oder Versender sein Unternehmen insgesamt erfolgreich abgeschlossen hat. Dies ist in der Regel dann der Fall, wenn die Tabakwaren ihren Bestimmungsort erreicht haben und dort ‚zur Ruhe gekommen' sind (vgl. BGH, Urteil vom 2. Februar 2010 - 1 StR 635/09, wistra 2010, 226 mwN).

Ausgehend von diesen Maßstäben ist angesichts des für den Monat Februar 2008 nicht sicher feststehenden Lieferzeitpunkts der Zigaretten zugunsten des Angeklagten davon auszugehen, dass die Tat im Fall 1 der Urteilsgründe bereits in den ersten Tagen des Februar 2008 beendet war (zur Anwendung des Zweifelsatzes auf für die Verjährung bedeutsame Tatsachen vgl. BGH, Beschlüsse vom 27. Juni 2006 - 1 StR 224/06, StraFo 2006, 408 und vom 31. August 1987 - 4 StR 435/87, BGHR StGB § 78 Abs. 3 Fristablauf 1). Die fünfjährige Verjährungsfrist des § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB konnte daher im Fall 1 durch den Erlass eines Haftbefehls sowie von Durchsuchungsbeschlüssen am 13. Februar 2013 nicht mehr unterbrochen werden. Die Voraussetzungen einer zehnjährigen Verjährungsfrist gemäß § 376 Abs. 1 AO lagen nicht vor.

2. Die Schuldsprüche in den Fällen 2 bis 60 der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO sind nicht zu beanstanden.

3. Die Einzelstrafaussprüche in diesen Fällen haben trotz unvollständiger Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen der Tabaksteuer sowie unzureichender Darstellung der Berechnung der verkürzten Tabaksteuer Bestand.

Zwar fehlt es mit Ausnahme der Monate Januar und Juli 2012 sowie Februar 2013 an den für die Berechnung der Tabaksteuer gemäß § 4 TabStG aF bzw. § 2 TabStG erforderlichen Feststellungen zum jeweiligen Kleinverkaufspreis der betreffenden Zigaretten. Zudem wird das Urteil den Anforderungen an die Darstellung der Berechnung der verkürzten Tabaksteuer nicht in vollem Umfang gerecht. Die auf den festgestellten Besteuerungsgrundlagen aufbauende Steuerberechnung ist Rechtsanwendung und daher Aufgabe des Tatgerichts. Das Tatgericht ist zwar nicht gehindert, sich Steuerberechnungen von Beamten der Finanzverwaltung anzuschließen, die auf den festgestellten Besteuerungsgrundlagen aufbauen. Allerdings muss im Urteil zweifelsfrei erkennbar sein, dass das Tatgericht eine eigenständige - weil ihm als Rechtsanwendung obliegende - Steuerberechnung durchgeführt hat (vgl. BGH, Beschluss vom 25. März 2010 - 1 StR 52/10, NStZ-RR 2010, 207 mwN). Dies gilt auch dann, wenn der Angeklagte keine Einwände gegen die von den Finanzbehörden vorgenommene Schadensberechnung erhoben hat. Daran fehlt es hier. Die Urteilsgründe ermöglichen es dem Revisionsgericht mit Ausnahme der exemplarisch dargestellten Berechnungen für die Monate Januar und Juli 2012 sowie Februar 2013 nicht, die Berechnung der von dem Angeklagten hinterzogenen Tabaksteuern nachzuvollziehen.

Der Senat schließt jedoch angesichts der vom Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift aufgezeigten nur geringfügigen Abweichung der vom Tatgericht der Strafzumessung zugrunde gelegten verkürzten Tabaksteuer von der niedrigsten rechnerisch möglichen Tabaksteuer (zur Berechnung vgl. BGH, Beschluss vom 25. März 2010 - 1 StR 52/10, NStZ-RR 2010, 207) aus, dass sich dies auf die festgesetzten Einzelstrafen ausgewirkt hat.

4. Die Teileinstellung des Verfahrens führt zum Wegfall der im Fall 1 der Urteilsgründe verhängten Einzelstrafe von sieben Monaten. Der Gesamtstrafausspruch bleibt hiervon unberührt, da der Senat angesichts der verbleibenden Einzelstrafen ausschließt, dass das Landgericht ohne die entfallende Einzelstrafe auf eine niedrigere Gesamtfreiheitsstrafe erkannt hätte. ..." (BGH, Beschluss vom 08.07.2014 - 1 StR 240/14)

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„... 2. Die Urteilsfeststellungen tragen gleichwohl die Annahme einer Hinterziehung von Umsatzsteuern durch die von dem Angeklagten unterstützten ‚Soldaten' in der vom Landgericht angenommenen Höhe.

Der Umstand, dass die Hintermänner als leistende Unternehmer die Umsatzsteuer aus den Goldlieferungen schuldeten und nicht die ‚Soldaten' als ‚vorgeschobene' Strohleute, steht einer Hinterziehung von Umsatzsteuern durch die ‚Soldaten' nicht entgegen. Denn die ‚Soldaten' stellten Rechnungen aus, in denen nicht die wirklich leistenden Unternehmer angegeben waren, mithin Scheinrechnungen, und schuldeten deshalb gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG die darin unberechtigt ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge. Ihrer sich hieraus ergebenden Erklärungspflicht (§ 18 Abs. 4a, 4b UStG) kamen die ‚Soldaten' nicht nach, weil sie entweder diese Steuerbeträge überhaupt nicht erklärten oder entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG mit nicht entstandenen Vorsteuerbeträgen aus Schein-Eingangsrechnungen ‚verrechneten'.

3. Die Urteilsfeststellungen tragen auch die vom Landgericht angenommene Beihilfe (§ 27 Abs. 1 StGB) des Angeklagten für die von den ‚Soldaten' begangenen Steuerhinterziehungen.

Der Umstand, dass der Angeklagte im Auftrag der Hintermänner und damit in deren Interesse handelte, schließt nicht aus, dass er zugleich auch die ‚Soldaten' bei deren Steuerhinterziehungen unterstützte und damit auch zu deren Gunsten als Gehilfe tätig wurde. Im Gegenteil war diese Unterstützung gerade notwendiger Bestandteil des von den Hintermännern betriebenen Hinterziehungssystems. Zwar vereinnahmten die ‚Soldaten' die Umsatzsteuer nicht persönlich. Die von ihnen ausgestellten Verkaufsrechnungen waren aber Voraussetzung für die von der Gruppierung erstrebte Bezahlung der Goldlieferungen. Ohne Erhalt solcher (scheinbar) zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG berechtigender Rechnungen wären nämlich die Scheideanstalten und Edelmetallhändler nicht bereit gewesen, den Brutto-Kaufpreis zu entrichten. Die daran anschließende Hinterziehung der von den ‚Soldaten' wegen der Ausstellung von Scheinrechnungen gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldeten Umsatzsteuer diente zwar nicht der Schaffung einer weiteren Einnahmequelle; sie war aber Teil der Maßnahmen der Gruppierung zur Verschleierung der Steuerhinterziehung der Hintermänner und sicherte damit auf diese Weise den wirtschaftlichen Erfolg des Hinterziehungssystems. Durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen gegenüber den Finanzbehörden erweckten die ‚(weißen) Soldaten' den Eindruck, das Gold von Unternehmern erworben und dafür zutreffende Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erhalten zu haben. Auch in diesen Fällen, in denen die ‚(schwarzen) Soldaten' keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgaben, dienten die Taten der ‚Soldaten' der Verschleierung derjenigen Personen, die als leistende Unternehmer von den Edelmetallhändlern bzw. Scheideanstalten den Bruttopreis einschließlich Umsatzsteuer erhalten hatten.

4. Entgegen der Auffassung der Revision belegen die Urteilsfeststellungen auch die Kenntnis des Angeklagten von der Funktionsweise des Hinterziehungssystems. Der Gehilfenvorsatz des Angeklagten hinsichtlich der Unterstützung der Steuerhinterziehungen der ‚Soldaten' ist ebenfalls hinreichend belegt. Der Umstand, dass der Angeklagte daneben auch wegen Beihilfe zu den Steuerhinterziehungen der Hintermänner um den gesondert verfolgten R. hätte verfolgt und bestraft werden können, beschwert den Angeklagten nicht. Jedenfalls besteht kein Anlass zu der vom Generalbundesanwalt beantragten Änderung des Schuldspruchs hin zu einer Beihilfe des Angeklagten zu - vom Landgericht nicht in den Blick genommenen - Steuerhinterziehungen der Hintermänner.

5. Der Umstand, dass das Landgericht infolge seiner unzutreffenden rechtlichen Würdigung die Anmeldungspflicht der ‚Soldaten' nicht auf § 18 Abs. 4a, 4b i.V.m. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG gestützt hat, nötigt auch unter dem Gesichtspunkt des § 265 StPO nicht zur Aufhebung des Urteils. Der Senat schließt aus, dass der Angeklagte sich wirksamer als geschehen hätte verteidigen können, wenn er vom Gericht einen entsprechenden Hinweis erhalten hätte.

6. Soweit das Landgericht die Unterstützung jedes einzelnen ‚Soldaten' durch den Angeklagten auch dann als einheitliche Beihilfe zu den Steuerhinterziehungen des ‚Soldaten' angesehen hat, wenn der Angeklagte mehrere Unterstützungsleistungen erbracht hat, die unterschiedlichen Hinterziehungstaten hätten zugeordnet werden können, beschwert dies den Angeklagten ebenfalls nicht (zu den Konkurrenzen bei Beihilfe zu Steuerstraftaten vgl. auch BGH, Urteil vom 14. März 2007 - 5 StR 461/06, wistra 2007, 262).

Eine Beschwer ergibt sich hieraus auch nicht bei der Strafzumessung. Denn das Landgericht hat alle Fälle der Beihilfe ausgehend von der rechtlich nicht zu beanstandenden Annahme des Regelbeispiels des Handelns als Mitglied einer Bande zur fortgesetzten Hinterziehung von Umsatzsteuern (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO) und gestützt auf eine Gesamtwürdigung der maßgeblichen Umstände als besonders schwer im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 1 AO angesehen. Die konkurrenzrechtliche Würdigung der Unterstützungshandlungen hatte hierauf keinen Einfluss. Der Senat schließt aus, dass sich die Nichterwähnung des vertypten Milderungsgrundes der Beihilfe (§ 27 Abs. 2 StGB) auf das Ergebnis der vorgenommenen Gesamtwürdigung ausgewirkt hat.

III. Die vom Landgericht getroffene Feststellung nach § Abs. 2 StPO, deren Voraussetzungen auf die Sachrüge zu prüfen sind, hält demgegenüber rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

a) Das Landgericht ist davon ausgegangen, dass der Betrag, den der Angeklagte für seine Tätigkeit erhalten hat (UA S. 8), deswegen nicht dem Verfall von Wertersatz unterliegt, weil einer Verfallsanordnung gemäß § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB Ansprüche des Steuerfiskus entgegenstehen.

Zwar kann auch der Steuerfiskus Verletzter im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB sein (vgl. BGH, Beschluss vom 28. November 2000 - 5 StR 371/00, wistra 2001, 96). Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrift ist jedoch, dass das Gericht nur deshalb nicht auf Verfall, Verfall von Wertersatz oder erweiterten Verfall erkennen kann, weil Ansprüche eines Verletzten im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB entgegenstehen. Diese Vorschrift hindert eine Verfallsentscheidung somit nur dann, wenn der Täter oder Teilnehmer ‚aus der Tat' einen Vermögensvorteil erlangt hat und Gegenansprüche eines Verletzten bestehen; das ‚für die Tat' Erlangte unterliegt dem Verfall hingegen ohne Rücksicht auf Ansprüche Verletzter (BGH, Beschluss vom 5. September 2013 - 1 StR 162/13, wistra 2014, 57; Beschluss vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10, wistra 2011, 100 mwN).

‚Aus der Tat' erlangt sind diejenigen Vermögenswerte, die dem Täter oder Teilnehmer unmittelbar aus der Verwirklichung des Tatbestandes selbst in irgendeiner Phase des Tatablaufs zugeflossen sind, insbesondere also die Beute. Um Vorteile ‚für die Tat' handelt es sich demgegenüber, wenn ihm die Vermögenswerte als Gegenleistung für sein rechtswidriges Tun gewährt werden, etwa wenn ein Lohn für die Tatbegehung gezahlt wird (vgl. BGH, Urteil vom 22. Oktober 2002 - 1 StR 169/02, BGHR StGB § 73 Erlangtes 4 mwN; BGH, Beschluss vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10, wistra 2011, 100). Um solche Vorteile handelt es sich hier; denn der Angeklagte hat den Betrag nicht aus der Tat, sondern für seine Tätigkeit und damit unabhängig vom Taterfolg erhalten (UA S. 8). Die Ausnahmeregelung des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB findet somit keine Anwendung. Damit hat auch die Feststellung nach § 111i Abs. 2 StPO keinen Bestand.

b) Auch wenn somit die Anordnung des Verfalls von Wertersatz gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1, § 73a StGB geboten gewesen wäre, lässt der Senat die Feststellung nach § 111i Abs. 2 StPO ersatzlos entfallen. Denn eine Zurückverweisung zur Nachholung einer Verfallsanordnung nach § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB kommt im Hinblick auf das Verschlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 StPO) nicht in Betracht (vgl. hierzu BGH, Beschlüsse vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10 Rn. 9, wistra 2010, 100; vom 10. November 2009 - 4 StR 443/09 Rn. 10). ..." (BGH, Beschluss vom 06.02.2014 - 1 StR 578/13)

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„... Die vom Landgericht rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen hinsichtlich beider Angeklagter im Ergebnis den Schuldspruch; auch der Strafausspruch begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

1. Die Verurteilung des Angeklagten A. hat Bestand.

Der Senat braucht dabei nicht zu entscheiden, ob der Anfechtungsumfang der Revision dieses Angeklagten mit Schriftsatz seiner Pflichtverteidigerin vom 13. August 2013 wirksam auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkt worden ist. Insoweit bestehen Bedenken, weil in der Begründung dieses Schreibens allgemein die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird und weitere Ausführungen ‚insbesondere' zur Strafzumessung vorbehalten werden. Die Verurteilung des Angeklagten A. hält jedoch jedenfalls auch zum Schuldspruch rechtlicher Nachprüfung stand.

a) Allerdings ist das Landgericht zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den ‚Soldaten' deshalb um die leistenden Unternehmer i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG gehandelt habe, weil sie bei den Goldlieferungen ‚wie Gewerbetreibende' aufgetreten seien.

Zwar kann auch ein ‚Strohmann' Unternehmer und Leistender im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein (vgl. BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218, 233 f.). Dies ist jedoch dann nicht der Fall, wenn die Geschäfte des ‚Strohmanns' lediglich zum Schein getätigt werden, d.h. wenn beide Vertragsparteien einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem ‚Hintermann' eintreten sollen (vgl. § 41 Abs. 2 AO; BGH aaO mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass derjenige, mit dem oder in dessen Namen das Rechtsgeschäft abgeschlossen wird, selbst keine eigene - ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende - Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will (BGH aaO).

So verhielt es sich hier. Im Gegensatz zu dem Sachverhalt, der dem vom Landgericht angeführten Urteil des Bundesgerichtshofs vom 9. April 2013 im Verfahren 1 StR 586/12 (BGHSt 58, 218) zugrunde lag, war hier - worauf der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift mit Recht hinweist - auch den Ankäufern des Goldes bekannt, dass die ‚Soldaten' lediglich ihren Namen für die von den ‚Fahrern' als Vertreter der Hintermänner abgewickelten Transaktionen hergaben. Damit kamen die Kaufverträge mit den Hintermännern zustande, die damit auch die Unternehmer waren, welche die Goldlieferungen ausführten.

b) Die Urteilsfeststellungen tragen gleichwohl beim Angeklagten A. die rechtliche Würdigung seines Verhaltens als drei Fälle der (zumindest) versuchten Hinterziehung von Umsatzsteuern.

aa) Das Landgericht ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Angeklagte die in den von ihm ausgestellten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge anzumelden hatte.

Der Umstand, dass die Hintermänner als leistende Unternehmer die Umsatzsteuern aus den Goldlieferungen schuldeten und nicht der Angeklagte A. als ‚vorgeschobener Strohmann', steht einer Hinterziehung von Umsatzsteuern durch den ‚Soldaten' A. nicht entgegen. Denn der Angeklagte stellte für den Verkauf von Gold Rechnungen aus, in denen nicht die wirklich leistenden Unternehmer angegeben waren, mithin Scheinrechnungen, und schuldete deshalb gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG die darin unberechtigt ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge. Seiner sich hieraus ergebenden Erklärungspflicht (§ 18 Abs. 4a, 4b UStG) kam der Angeklagte A. nicht nach; vielmehr ließ er Steuerbeträge entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG von seinem Steuerberater mit nicht entstandenen Vorsteuerbeträgen aus Schein-Eingangsrechnungen ‚verrechnen'.

bb) Auch für die Voranmeldungszeiträume November und Dezember 2010, für die vom Steuerberater des Angeklagten auftragswidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen beim Finanzamt eingereicht wurden, ist das Verhalten des Angeklagten A. jeweils (zumindest) als Versuch der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 2 AO, § 22 StGB) zu qualifizieren.

(1) In Betracht kommt allerdings, dass sich der Angeklagte A. statt wegen versuchter Steuerhinterziehung sogar wegen vollendeter Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) strafbar gemacht hat. Denn er erreichte sein Ziel, dass die in den von ihm ausgestellten Ausgangsrechnungen über den Verkauf von Gold gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nicht festgesetzt wurde. Da die Umsatzsteuervoranmeldungen für November und Dezember 2010 nicht innerhalb der vorgeschriebenen Frist (vgl. § 18 Abs. 1 UStG) beim Finanzamt eingereicht worden sind, wurde jeweils die anzumeldende Umsatzsteuer verkürzt (vgl. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO); denn gemäß § 168 Satz 1 AO hätte die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichgestanden, wenn sie rechtzeitig eingereicht worden wäre.

Allerdings stellte sich der Angeklagte A. insoweit einen anderen Kausalverlauf vor. Er wollte die Verkürzung der in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuer dadurch erreichen, dass zwar diese Umsatzsteuerbeträge angemeldet werden, sie aber mit überschießenden, in Wirklichkeit nicht entstandenen Vorsteuerbeträgen aus Schein-Eingangsrechnungen saldiert werden. Tatsächlich kam es aber deshalb zu keiner Festsetzung der Umsatzsteuer aus diesen Rechnungen, weil der Steuerberater entgegen dem ihm vom Angeklagten erteilten Auftrag für die Monate November und Dezember 2010 keine Umsatzsteuervoranmeldungen einreichte.

Zwar muss vom Vorsatz auch der Kausalverlauf umfasst sein. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs genügt es hierfür jedoch, dass die Vorstellungen des Täters dem tatsächlichen Geschehensablauf im Wesentlichen entsprechen. Abweichungen des tatsächlichen vom vorgestellten Kausalverlauf sind für die rechtliche Bewertung bedeutungslos, wenn sie sich innerhalb der Grenzen des nach allgemeiner Lebenserfahrung Voraussehbaren halten und keine andere Bewertung der Tat rechtfertigen (vgl. BGH, Beschluss vom 11. Juli 1991 - 1 StR 357/91, BGHR StGB § 16 Abs. 1 Kausalverlauf 1; Fischer, StGB, 61. Aufl., § 16 Rn. 7 f. mwN). Ob aber bei Beauftragung einer weiteren Person der Taterfolg der Steuerverkürzung dadurch eintritt, dass diese auftragsgemäß für den Täter eine unrichtige Steueranmeldung abgibt, bei der die angemeldete Steuer durch einen nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzug sogleich wieder vollständig bzw. weitestgehend kompensiert wird, oder dadurch, dass die beauftragte Person abredewidrig die Steueranmeldung überhaupt nicht abgibt, beeinflusst die Bewertung der Tat als Steuerhinterziehung nicht (vgl. für Fälle der Beihilfe: BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12 Rn. 17, BGHSt 58, 218, 222).

(2) Ob es hierbei einen erheblichen Unterschied darstellt, dass der Steuerberater nach den Vorstellungen des Angeklagten für den Monat November 2010 eine Umsatzsteuervoranmeldung einreichen sollte, die sogar auf eine Steuervergütung gerichtet war, so dass die Festsetzungswirkung der Steueranmeldung erst mit der Zustimmung der Finanzbehörde eintreten konnte (§ 168 Satz 2 AO), bedarf keiner abschließenden Entscheidung. Denn jedenfalls belegen die Urteilsfeststellungen - wie vom Landgericht angenommen - zumindest das Vorliegen eines Versuchs der Steuerhinterziehung durch aktives Tun in mittelbarer Täterschaft (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO, § 25 Abs. 1 Var. 2 StGB), so dass der Angeklagte nicht beschwert ist.

(3) Entgegen der Auffassung der Revision liegt insoweit nicht lediglich eine straflose Vorbereitungshandlung vor:

Eine Straftat versucht, wer nach seiner Vorstellung von der Tat zur Verwirklichung des Tatbestandes unmittelbar ansetzt (§ 22 StGB). Dazu muss der Täter Handlungen vornehmen, die nach seiner Vorstellung im Falle ungestörten Fortgangs ohne Zwischenakte unmittelbar in die Tatbestandserfüllung münden können. Die Begehung von Handlungen, wie sie im gesetzlichen Tatbestand umschrieben sind, ist allerdings nicht erforderlich. Es genügt, wenn die Handlungen des Täters der Verwirklichung eines Tatbestandsmerkmals unmittelbar vorgelagert sind oder in unmittelbarem räumlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Tatbestandserfüllung stehen (vgl. BGH, Urteil vom 12. August 1997 - 1 StR 234/97, BGHSt 43, 177, 180 mwN).

Bezieht der Täter notwendige Beiträge eines Tatmittlers in seinen Plan ein, so liegt ein Ansetzen des Täters zur Tat schon dann vor, wenn er seine Einwirkung auf den Tatmittler abgeschlossen hat. Es ist also nicht erforderlich, dass der Tatmittler seinerseits durch eigene Handlungen zur Tat ansetzt. Ein unmittelbares Ansetzen ist jedenfalls dann gegeben, wenn der Tatmittler in der Vorstellung entlassen wird, er werde die tatbestandsmäßige Handlung nunmehr in engem Zusammenhang mit dem Abschluss der Einwirkung vornehmen. Demgegenüber fehlt es hieran, wenn die Einwirkung auf den Tatmittler erst nach längerer Zeit wirken soll oder wenn ungewiss bleibt, ob und wann sie einmal Wirkung entfaltet. In diesen Fällen beginnt der Versuch erst dann, wenn der Tatmittler, dessen Verhalten dem Täter über § 25 Abs. 1 StGB zugerechnet wird, seinerseits unmittelbar zur Tat ansetzt. Entscheidend für die Abgrenzung ist daher, ob nach dem Tatplan die Handlungen des Täters schon einen derartigen Angriff auf das geschützte Rechtsgut enthalten, dass es bereits gefährdet ist und der Schaden sich unmittelbar anschließen kann, oder ob die Begründung einer solchen Gefahr dem noch ungewissen späteren Handeln des Tatmittlers überlassen bleibt (vgl. BGH aaO, BGHSt 43, 177, 180 mwN).

Wird ein Steuerbüro mit der selbstständigen Erstellung der gesamten Buchführung eines Unternehmens und der Einreichung der Steueranmeldungen beauftragt, stellt sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs die datenmäßige Erfassung und Verbuchung der Belege sowie die Erstellung des falschen Zahlenwerks für die später abzugebende Umsatzsteuervoranmeldung erst als Vorbereitungshandlung für die vom mittelbaren Täter beabsichtigte Steuerhinterziehung dar. Denn die Aufbereitung der Daten ist dann als weitere Prüfungsstufe anzusehen, die der in der Einreichung der Steuererklärung bei den Finanzbehörden liegenden tatbestandsmäßigen Handlung vorgeschaltet ist (vgl. BGH, Beschluss vom 7. Juni 1994 - 5 StR 272/94, BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 12).

So verhält es sich hier indes nicht. Mit Recht hat der Generalbundesanwalt darauf hingewiesen, dass es zwischengeschalteter buchungstechnischer Abläufe, die irgendwann in der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen münden sollten, hier nicht mehr bedurfte. Vielmehr hatte der Steuerberater lediglich die Umsätze und Steuerbeträge aus den wenigen ihm übergebenen Eingangs- und Ausgangsrechnungen aufzuaddieren und sodann für den Angeklagten die Summen in einer Umsatzsteuervoranmeldung elektronisch an die Finanzbehörden zu übermitteln (§ 18 Abs. 1 UStG). Der Angeklagte konnte daher davon ausgehen, dass die Tathandlung der Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervor-anmeldungen durch den Steuerberater ohne weitere Zwischenschritte nach Übergabe der Rechnungen an ihn erfolgen würde. Damit hat der Angeklagte A. im Sinne des § 22 StGB unmittelbar zur Tatbestandsverwirklichung angesetzt.

c) Auch die Strafzumessung enthält keinen den Angeklagten A. im Ergebnis beschwerenden Rechtsfehler.

2. Die Verurteilung des Angeklagten O. hat ebenfalls Bestand.

a) Die Feststellungen tragen die Verurteilung des Angeklagten O. wegen Beihilfe (§ 27 Abs. 1 StGB) zu den Taten des Angeklagten A. und zu den Steuerhinterziehungen der gesondert verfolgten ‚Soldaten' P. sowie B. . Letztere waren ebenfalls keine Unternehmer und verkürzten als ‚Soldaten' der Gruppierung in gleicher Weise wie der Angeklagte A. die in den von ihnen ausgestellten Rechnungen gesondert ausgewiesenen und daher geschuldeten (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG) Umsatzsteuerbeträge.

aa) Der Umstand, dass der Angeklagte O. im Auftrag der Hintermänner und damit in deren Interesse handelte, schließt nicht aus, dass er zugleich auch die ‚Soldaten' bei deren Steuerhinterziehungen unterstützte und damit auch zu deren Gunsten als Gehilfe tätig wurde. Im Gegenteil war diese Unterstützung gerade notwendiger Bestandteil des von den Hintermännern betriebenen Hinterziehungssystems. Zwar vereinnahmten die ‚Soldaten' die Umsatzsteuer nicht persönlich. Die von ihnen ausgestellten Verkaufsrechnungen waren aber Voraussetzung für die von der Gruppierung erstrebte Bezahlung der Goldlieferungen. Ohne Erhalt solcher (scheinbar) zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG berechtigender Rechnungen wären nämlich die Scheideanstalten und Edelmetallhändler nicht bereit gewesen, den Brutto-Kaufpreis zu entrichten. Die daran anschließende Hinterziehung der von den ‚Soldaten' wegen der Ausstellung von Scheinrechnungen gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldeten Umsatzsteuer diente zwar nicht der Schaffung einer weiteren Einnahmequelle; sie war aber Teil der Maßnahmen der Gruppierung zur Verschleierung der Steuerhinterziehung der Hintermänner und sicherte damit auf diese Weise den wirtschaftlichen Erfolg des Hinterziehungssystems. Durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen gegenüber den Finanzbehörden erweckten die ‚(weißen) Soldaten' den Eindruck, das Gold von Unternehmern erworben und dafür zutreffende Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erhalten zu haben. Auch in den Fällen, in denen ‚(schwarze) Soldaten' keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgaben, dienten deren Taten der Verschleierung derjenigen Personen, die als leistende Unternehmer von den Edelmetallhändlern bzw. Scheideanstalten den Bruttopreis einschließlich Umsatzsteuer erhalten hatten.

bb) Auch der Gehilfenvorsatz des Angeklagten O. hinsichtlich der Unterstützung der Steuerhinterziehungen der ‚Soldaten' A. , P. und B. ist hinreichend belegt. Der Umstand, dass der Angeklagte O. daneben auch wegen Beihilfe zu den Steuerhinterziehungen der Hintermänner um den gesondert verfolgten R. hätte verfolgt und bestraft werden können, beschwert ihn nicht. Jedenfalls besteht kein Anlass zu der vom Generalbundesanwalt beantragten Änderung des Schuldspruchs hin zu einer Beihilfe des Angeklagten O. zu - vom Landgericht nicht in den Blick genommenen - Steuerhinterziehungen der Hintermänner.

b) Soweit das Landgericht die Unterstützung der einzelnen ‚Soldaten' durch den Angeklagten O. auch dann als einheitliche Beihilfe zu den Steuerhinterziehungen des jeweiligen ‚Soldaten' angesehen hat, wenn er mehrere Unterstützungsleistungen erbracht hat, die unterschiedlichen Hinterziehungstaten hätten zugeordnet werden können, beschwert dies den Angeklagten O. ebenfalls nicht (zu den Konkurrenzen bei Beihilfe zu Steuerstraftaten vgl. auch BGH, Urteil vom 14. März 2007 - 5 StR 461/06, wistra 2007, 262).

Eine Beschwer ergibt sich hieraus auch nicht bei der Strafzumessung. Denn das Landgericht hat alle Fälle der Beihilfe ausgehend von der rechtlich nicht zu beanstandenden Annahme des Regelbeispiels des Handelns als Mitglied einer Bande zur fortgesetzten Hinterziehung von Umsatzsteuern (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO) und gestützt auf eine Gesamtwürdigung der maßgeblichen Umstände als besonders schwer im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 1 AO angesehen. Die konkurrenzrechtliche Würdigung der Unterstützungshandlungen hatte hierauf keinen Einfluss. Der Senat schließt aus, dass sich die Nichterwähnung des vertypten Milderungsgrundes der Beihilfe (§ 27 Abs. 2 StGB) auf das Ergebnis der vorgenommenen Gesamtwürdigung ausgewirkt hat.

3. Der Umstand, dass das Landgericht infolge seiner unzutreffenden rechtlichen Würdigung die Anmeldungspflicht des Angeklagten A. bzw. des gesondert verfolgten B. nicht auf § 18 Abs. 4a, 4b UStG i.V.m. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, gestützt hat, nötigt auch unter dem Gesichtspunkt des § 265 StPO nicht zur Aufhebung des Urteils. Denn bereits die Anklageschrift war davon ausgegangen, dass die Genannten die in den auf ihren Namen ausgestellten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14c UStG schuldeten.

III. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen nach § 111i Abs. 2 StPO, deren Voraussetzungen auf die Sachrüge zu prüfen sind, halten demgegenüber rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

a) Das Landgericht ist davon ausgegangen, dass die Beträge, welche die Angeklagten jeweils für ihre Tätigkeit erhalten haben, deswegen nicht dem Verfall von Wertersatz unterliegen, weil einer Verfallsanordnung gemäß § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB Ansprüche des Steuerfiskus entgegenstehen. Dies trifft indes nicht zu.

Zwar kann auch der Steuerfiskus Verletzter im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB sein (vgl. BGH, Beschluss vom 28. November 2000 - 5 StR 371/00, wistra 2001, 96). Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrift ist jedoch, dass das Gericht nur deshalb nicht auf Verfall, Verfall von Wertersatz oder erweiterten Verfall erkennen kann, weil Ansprüche eines Verletzten im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB entgegenstehen. Diese Vorschrift hindert eine Verfallsentscheidung somit nur dann, wenn der Täter oder Teilnehmer ‚aus der Tat' einen Vermögensvorteil erlangt hat und Gegenansprüche eines Verletzten bestehen; das ‚für die Tat' Erlangte unterliegt dem Verfall hingegen ohne Rücksicht auf Ansprüche Verletzter (BGH, Beschluss vom 5. September 2013 - 1 StR 162/13, wistra 2014, 57; Beschluss vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10, wistra 2011, 100 mwN).

‚Aus der Tat' erlangt sind diejenigen Vermögenswerte, die dem Täter oder Teilnehmer unmittelbar aus der Verwirklichung des Tatbestandes selbst in irgendeiner Phase des Tatablaufs zugeflossen sind, insbesondere also die Beute. Um Vorteile ‚für die Tat' handelt es sich demgegenüber, wenn ihm die Vermögenswerte als Gegenleistung für sein rechtswidriges Tun gewährt werden, etwa wenn ein Lohn für die Tatbegehung gezahlt wird (vgl. BGH, Urteil vom 22. Oktober 2002 - 1 StR 169/02, BGHR StGB § 73 Erlangtes 4 mwN; BGH, Beschluss vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10, wistra 2011, 100). Um solche Vorteile handelt es sich hier; denn die Angeklagten haben die Beträge nicht aus ihren Taten, sondern für ihre Tätigkeit und damit unabhängig vom Taterfolg erhalten. Die Ausnahmeregelung des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB findet somit keine Anwendung. Damit haben auch die Feststellungen nach § 111i Abs. 2 StPO keinen Bestand.

b) Auch wenn hier die Anordnung des Verfalls von Wertersatz gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1, § 73a StGB geboten gewesen wäre, lässt der Senat die Feststellungen nach § 111i Abs. 2 StPO ersatzlos entfallen. Denn eine Zurückverweisung zur Nachholung einer Verfallsanordnung nach § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB kommt im Hinblick auf das Verschlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 StPO) nicht in Betracht (vgl. hierzu BGH, Beschlüsse vom 9. November 2010 - 4 StR 447/10 Rn. 9, wistra 2010, 100; vom 10. November 2009 - 4 StR 443/09 Rn. 10).

IV. Der Senat verwirft die Revisionen im Übrigen nach § 349 Abs. 2 StPO. Zwar hat der Generalbundesanwalt hinsichtlich des Angeklagten O. die Änderung des Schuldspruchs auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung (der Hintermänner) in sechs Fällen beantragt, zu der kein Anlass besteht (s.o. Abschnitt II.2.a) bb)). Dies steht jedoch einer Entscheidung durch Beschluss nicht entgegen, weil der Antrag im Übrigen auf die Aufrechterhaltung der vom Landgericht gegen diesen Angeklagten verhängten Gesamtstrafe als Einzelstrafe und damit im Ergebnis auf die Verwerfung der Revision gerichtet war (vgl. BGH, Beschlüsse vom 3. April 2013 - 3 StR 61/13; vom 21. November 2012 - 2 StR 409/12; vom 8. Juli 2009 - 1 StR 214/09, wistra 2009, 398; vom 22. Januar 1997 - 2 StR 566/96, NStZ 1997, 233).

V. Im Hinblick auf den nur geringen Teilerfolg der Revisionen ist es nicht unbillig, die Beschwerdeführer jeweils mit den verbleibenden - durch ihre Rechtsmittel entstandenen - Kosten zu belasten (§ 473 Abs. 1 und 4 StPO). ..." (BGH, Beschluss vom 06.02.2014 - 1 StR 577/13).

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„... Die Urteilsfeststellungen tragen den Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung nicht. Zum einen ist die mangelnde Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der M. GmbH bzw. der E. GmbH nicht rechtsfehlerfrei begründet (nachfolgend unter 1.). Zum anderen kann den getroffenen Feststellungen nicht entnommen werden, ob jeweils Tatvollendung oder nur Versuch vorliegt (nachfolgend unter 2.).

1. Die Annahme des Landgerichts, dass die Angeklagten in den Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Su. GmbH gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht haben, indem sie die in den Rechnungen der Firmen M. GmbH und E. GmbH ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machten, begegnet durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

a) Dass sich die Angeklagten mit den Warenbezügen von den Firmen M. GmbH und E. GmbH an einem von O. und B. initiierten ‚Umsatzsteuerkarussell' beteiligten, genügt für sich genommen nicht, um die mangelnde Berechtigung zum Vorsteuerabzug (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) zu begründen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs macht derjenige, der in Umsatzsteuererklärungen die in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer geltend macht, unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn er sich mit dem der Rechnung zu Grunde liegenden Erwerb an einem in eine ‚Mehrwertsteuerhinterziehung' einbezogenen Umsatz beteiligte (vgl. BGH, Beschluss vom 8. Februar 2011 - 1 StR 24/10, NJW 2011, 1616), denn aus solchen Erwerben steht ihm kein Vorsteuerabzugsrecht zu. Dies gilt jedoch nur dann, wenn er bereits zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges von der Einbeziehung in die ‚Mehrwertsteuerhinterziehung' wusste oder hätte wissen müssen (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13 mwN zur Rechtsprechung des EuGH). Bei nachträglicher - also nach Leistungsbezug eintretender - ‚Bösgläubigkeit' bleibt das Vorsteuerabzugsrecht aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG hingegen unberührt (vgl. BGH aaO).

Indem das Landgericht die mangelnde Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der M. GmbH und E. GmbH mit der Beteiligung der Angeklagten an einem ‚Umsatzsteuerkarussell' verneint und sich hierbei maßgeblich auf die Erwägung gestützt hat, den Angeklagten sei im Rahmen der Durchsuchung vom 27. April 2005 der Tatverdacht gegen O. und B. in näher bezeichneter Weise erläutert worden, hat es demnach auf einen rechtlich unzutreffenden Zeitpunkt abgestellt.

Die Durchsuchung vom 27. April 2005 erfolgte zwar zeitlich gesehen vor Abgabe der verfahrensgegenständlichen Umsatzsteuerjahreserklärungen. Sämtliche hier in Rede stehenden Warenlieferungen waren aber zuvor, zuletzt einen Tag vor der Durchsuchung, in Rechnung gestellt worden. Die Erkenntnisse über O. und B. hatten die Angeklagten also - davon geht die Kammer jedenfalls zugunsten der Angeklagten aus - erst erlangt, als sie die in den Rechnungen aufgeführten Computerbauteile bereits für die Su. GmbH bezogen hatten. Diese Erkenntnisse durften daher für die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht herangezogen werden.

Eine frühere Kenntnis der Angeklagten lässt sich auch dem Urteil in seiner Gesamtheit nicht hinreichend sicher entnehmen. Das Landgericht war zwar ‚davon überzeugt', dass die Angeklagten schon vor der genannten Durchsuchung von O. s ‚Umsatzsteuerkarussell bzw. betrügerischen Handelsketten' gewusst hätten. Das Landgericht hat aber keine Feststellungen darüber getroffen, ab wann dieses Wissen bei jedem der Angeklagten genau vorgelegen hat. Ebenso wenig ist nachvollziehbar dargelegt, worauf das Landgericht insoweit seine Überzeugung stützt.

b) Auch soweit das Landgericht ergänzend das Vorsteuerabzugsrecht mit der Begründung verneint hat, die in den Rechnungen genannten M. GmbH bzw. E. GmbH als von O. und B. ‚zwischengeschaltete' Firmen seien nicht die ‚wahren Lieferanten' der Su. GmbH gewesen, ist dies nicht frei von Rechtsfehlern. Das Landgericht war offenbar der Ansicht, dass diese Firmen wegen ihrer Eigenschaft als ‚Strohmannfirmen' nicht als Leistende im Sinne des Umsatzsteuergesetzes angesehen werden könnten. Dies trifft indes so nicht zu.

Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. nur BFH, Beschluss vom 31. Januar 2002 - V B 108/01, BFHE 198, 208).

Auch ein ‚Strohmann', der nach außen im eigenen Namen auftritt, im Verhältnis zum ‚Hintermann' jedoch auf dessen Rechnung handelt, kann daher leistender Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein (vgl. BFH aaO; BFH, Urteil vom 10. November 2010 - XI R 15/09, wistra 2011, 237 mwN). Dementsprechend können dem ‚Strohmann' auch solche Leistungen zuzurechnen sein, die der ‚Hintermann' berechtigterweise im Namen des Strohmannes tatsächlich ausgeführt hat (vgl. BFH, Urteil vom 10. November 2010 - XI R 15/09, wistra 2011, 237 mwN).

‚Vorgeschobene' Strohmanngeschäfte zwischen einem ‚Strohmann' und dem Leistungsempfänger sind hingegen dann umsatzsteuerrechtlich (wie auch zivilrechtlich) unbeachtlich, wenn sie nur zum Schein (vgl. § 41 Abs. 2 AO) abgeschlossen sind, mithin die Vertragsparteien - der ‚Strohmann' und der Leistungsempfänger - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem ‚Hintermann' eintreten sollen (zu den Maßstäben vgl. BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12, wistra 2013, 314; BFH, Urteil vom 10. November 2010 - XI R 15/09, wistra 2011, 237; BFH, Beschluss vom 31. Januar 2002 - V B 108/01, BFHE 198, 208; vgl. auch BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR UStG § 2 Unternehmer 4).

Gemessen daran fehlt es im angefochtenen Urteil an ausreichenden Feststellungen für die Annahme des Landgerichts, nicht die in den Rechnungen genannten Firmen M. GmbH und E. GmbH, sondern O. und B. seien die ‚wahren' Lieferanten der Su. GmbH gewesen. Die bloße Feststellung, dass O. und B. diese Firmen - sei es auch zum Zwecke der Hinterziehung von Umsatzsteuer - ‚zwischengeschaltet' hatten, genügt für sich genommen jedenfalls nicht. Vielmehr kam es auch auf die Sicht der Leistungsempfängerin Su. GmbH bzw. der für sie handelnden Angeklagten an. Dass aber die vertraglichen Beziehungen auch aus Sicht der Angeklagten nur zum Schein mit den Firmen M. GmbH und E. GmbH eingegangen bzw. abgewickelt wurden, diese Firmen also auch aus Sicht der Angeklagten in Wahrheit keine Rechte und Pflichten aus den Lieferungen an die Su. GmbH übernehmen wollten, verstand sich vorliegend nicht von selbst und hätte daher näherer Erörterung bedurft.

2. Das angefochtene Urteil war auch deshalb aufzuheben, weil ihm die für die Beurteilung der Frage, ob Tatvollendung oder nur Versuch gegeben ist, maßgeblichen Umstände nicht entnommen werden können. Die Urteilsgründe enthalten zwar Feststellungen zur Höhe der in den Umsatzsteuerjahreserklärungen geltend gemachten Vorsteuerbeträge. Mangels Feststellungen zu weiteren Angaben in den Erklärungen kann der Senat aber nicht nachprüfen, ob die (unrichtigen) Steueranmeldungen zu einer Steuervergütung (§ 168 Satz 2 AO) oder zu einer Zahllast (§ 168 Satz 1 AO) der Su. GmbH geführt haben. Hiervon hängt aber die Frage der Tatvollendung ab (vgl. hierzu BGH, Urteil vom 19. März 2013 - 1 StR 318/12, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Vollendung 3).

3. Die dem Urteil zu Grunde liegenden Feststellungen hat der Senat ebenfalls aufgehoben (§ 353 Abs. 2 StPO), zum einen, weil sie auf der Grundlage einer fehlerhaften Rechtsansicht getroffen wurden und zum anderen vor allem, um dem neuen Tatrichter die Gelegenheit zu geben, neue widerspruchsfreie Feststellungen zu treffen.

Die Sache war daher insgesamt zu erneuter Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht zurückzuverweisen.

Eine abschließende Entscheidung durch den Senat kam nicht in Betracht, da nicht auszuschließen ist, dass Feststellungen getroffen werden können, die erneut zu einer Verurteilung der Angeklagten führen. ..." (BGH, Beschluss vom 05.02.2014 - 1 StR 422/13)

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„... 2. Das Landgericht hat die der Berechnung der verkürzten Steuern zugrunde liegenden Mehrumsätze in nicht zu beanstandender Weise im Wege der Schätzung ermittelt.

a) Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist zulässig, wenn

- wie hier - feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat,
- das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist.

Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden zur Anwendung. Der Tatrichter muss dann in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist. Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden Berechnungsversuchen als nicht möglich, kann pauschal geschätzt werden, auch - wie hier - unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 3).

b) Das Landgericht hat der Schätzung ohne Rechtsfehler einen Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % zugrunde gelegt. Ausgehend von den genannten Grundsätzen durfte es eine Schätzung auf der Basis der Richtsatzsammlung vornehmen. Auch im Übrigen ist die Schätzung frei von Rechtsfehlern. Zwar liegt der vom Landgericht zugrunde gelegte Prozentsatz über den amtlichen Mittelwerten der Richtsatzsammlung für Pizzerien von 270 % in den Jahren 2003 bis 2006 bzw. 285 % in den Jahren 2007 und 2008. Bei der Festsetzung des Rohgewinnaufschlagsatzes muss sich das Gericht jedoch nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben (BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233). So verhielt es sich auch hier. Denn das Landgericht hat derartige Anhaltspunkte ohne Rechtsfehler in der ‚überdurchschnittlichen guten Lage' und der ‚jedenfalls mittleren Preisgestaltung' des Restaurants gesehen. Zudem durfte es die durch ‚Auslesung' der Registrierkasse im Mai 2009 für einen Zeitraum von 19 Tagen festgestellten Umsätze der F. GmbH sowie die Erkenntnisse des als Zeugen gehörten Steuerfahnders Fe. aus den von diesem vorgenommenen Fahndungsprüfungen heranziehen.

c) Entgegen der Auffassung der Revision ist nicht zu besorgen, dass das Landgericht bei der Ermittlung der Gesamtumsätze die Gutscheinaktion ‚2 für 1' oder ‚4 für 2' ab dem Jahr 2005 unberücksichtigt gelassen hat. Zwar hat das Landgericht die auf Grundlage der in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wareneinsatzbeträge und eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 300 % ermittelten Umsätze nicht um Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion gekürzt. Jedoch hat es die umsatzmindernden Auswirkungen der Gutscheinaktion ersichtlich bereits bei der Höhe des Rohgewinnaufschlagsatzes berücksichtigt. Das Landgericht hat bei der Bemessung des Rohgewinnaufschlagsatzes in nicht zu beanstandender Weise darauf abgestellt, dass dieser ohne die Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion noch höher anzusetzen gewesen wäre. In den Jahren vor 2005 hat es lediglich zugunsten des Angeklagten davon abgesehen, einen höheren Wert zugrunde zu legen (UA S. 27/28).

3. Allerdings ist die Berechnung der verkürzten Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 nicht frei von Rechtsfehlern. Denn das Landgericht hat nicht bedacht, dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuer auch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer selbst mindert. Es hätte deshalb den bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung ermittelten Gewinn auch der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrunde legen müssen (vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10; Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310). Wegen der lediglich geringfügigen Abweichung zum tatsächlichen Verkürzungsumfang schließt der Senat aber aus, dass sich der Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat. ..." (BGH, Beschluss vom 29.01.2014 - 1 StR 561/13)

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„... 2. Das Landgericht hat das Verhalten des Angeklagten als zwei Fälle der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO gewertet. Er habe vorsätzlich für die Monate Juni und Juli 2010 keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben, obwohl er seine Erklärungspflicht gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 18 UStG für gesondert ausgewiesene Umsatzsteuerbeträge über nicht vorgenommene Lieferungen gekannt habe.

Im Hinblick auf die von dem Angeklagten unterschriebenen Blanko-Rechnungen ist das Landgericht von einer einheitlichen im Juni oder Juli 2010 begangenen Tat der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) ausgegangen, weil der Angeklagte durch Unterschreiben der 400 Blanko-Rechnungen nur ein einziges Mal tätig geworden sei, wodurch sein ‚Tatbeitrag erschöpft' gewesen sei.

3. Die Revision des Angeklagten hat mit der Sachrüge lediglich zum Strafausspruch Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen hat sie keinen ihn beschwerenden Rechtsfehler aufgezeigt (§ 349 Abs. 2 StPO). Die erhobene Verfahrensrüge ist aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts dargestellten Gründen bereits unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO).

a) Der Schuldspruch wird von den in den Tatkomplexen I und II der Urteilsgründe getroffenen Feststellungen getragen.

aa) Nachdem der Angeklagte für angebliche Lieferungen von Altgold, die er nicht ausgeführt hatte, zum Schein mit gesondertem Umsatzsteuerausweis ausgestellte Rechnungen unterschrieben oder entsprechende Gutschriften (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) quittiert hatte, war er gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG i.V.m. § 18 Abs. 4a, 4b UStG verpflichtet, die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt anzumelden (vgl. BGH, Urteil vom 17. Februar 1998 - 5 StR 624/97, wistra 1998, 225; BGH, Beschluss vom 3. Dezember 2013 - 1 StR 579/13 mwN). Dieser ihm nach den Urteilsfeststellungen bekannten Verpflichtung kam der Angeklagte für die Voranmeldungszeiträume Juni und Juli 2010 vorsätzlich nicht nach. Er verwirklichte dadurch jeweils den Straftatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Der Umstand, dass das Landgericht insoweit zur Bezeichnung der Erklärungspflicht auf Absatz 1 des § 18 UStG und nicht auf die Absätze 4a und 4b dieser Vorschrift i.V.m. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG verwiesen hat, beschwert den Angeklagten nicht.

bb) Soweit das Landgericht angenommen hat, dass der Angeklagte auch im Tatkomplex III der Urteilsgründe hinsichtlich der von ihm unterschriebenen Blanko-Rechnungen seiner Verpflichtung nicht nachgekommen ist, die vom gesondert verfolgten R. nachträglich eingefügten Umsatzsteuerbeträge anzumelden, ist dies ebenfalls rechtsfehlerfrei. Allerdings ermöglichen die vom Landgericht getroffenen Feststellungen nicht die revisionsgerichtliche Nachprüfung, ob das Landgericht für die Voranmeldungszeiträume Juni und Juli 2010 von einem zutreffenden Schuldumfang ausgegangen ist.

(1) Das Landgericht hat auch hinsichtlich der Blanko-Rechnungen die pflichtwidrig unterlassene Anmeldung der von R. nachträglich eingefügten Umsatzsteuerbeträge dem Voranmeldungszeitraum zugeordnet, in dem der Angeklagte die Blanko-Rechnungen unterschrieben und an R. übergeben hatte, weil damit ‚sein Tatbeitrag erschöpft' gewesen sei. Dies trifft jedoch nicht zu, denn angeklagte und abgeurteilte Tat war hier nicht das Unterschreiben von Blanko-Rechnungen, sondern die Unterlassungstat der Nichtanmeldung der gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG geschuldeten Umsatzsteuer.

(2) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 UStG aF, mithin des § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, erfüllt, wenn eine Rechnung oder eine ähnliche Urkunde blanko ausgestellt und dem Adressaten ausgehändigt wird und der Aussteller dabei in Kauf nimmt, dass der Adressat die für den Vorsteuerabzug notwendigen Ergänzungen vornimmt (BFH, Beschluss vom 28. Dezember 2004 - V B 154-156/04 u.a., BFH/NV 2005, 727; BFH, Urteil vom 16. März 1993 - XI R 103/90, BStBl. II 1993, 531; vgl. auch BFH, Urteil vom 7. April 2011 - V R 44/09, BStBl. II 2011, 954, jeweils mwN; Korn in Bunjes, UStG, 12. Aufl., § 14c Rn. 7; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, 71. Lfg., § 14c UStG Rn. 221). Denn der Unterzeichner gibt damit eine Risikoerklärung dahin ab, dass er mit jeder nachträglich eingefügten Erklärung einverstanden ist (vgl. BFH, Urteil vom 30. März 2006 - V R 46/03, DStR 2006, 1084). So verhält es sich im Ergebnis auch hier.

(3) Gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldet und anzumelden ist der ausgewiesene Steuerbetrag. Ausgewiesen ist ein Betrag bei einer Blanko-Rechnung jedoch erst dann, wenn er eingefügt worden ist. Bis zu diesem Zeitpunkt fehlt es für die Steuerentstehung gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG noch an einem wesentlichen Merkmal, nämlich dem gesonderten Ausweis eines Steuerbetrages (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 39/09, BStBl. II 2011, 734). Infolgedessen kann auch eine Anmeldepflicht gemäß § 18 Abs. 4b UStG solange nicht bestehen, wie bei einer Blanko-Rechnung noch kein Betrag eingefügt worden ist, den der Aussteller der Blanko-Rechnung anmelden und der Adressat als Vorsteuer geltend machen könnte. Eine Anmeldung vor Einfügung des Umsatzsteuerbetrages ist daher, soweit sie tatsächlich überhaupt möglich ist, rechtlich nicht gefordert.

(4) Da das Landgericht nicht festgestellt hat, wann der gesondert verfolgte R. die Rechnungsbeträge eingefügt hat, ist es dem Senat nicht möglich zu überprüfen, ob das Landgericht insoweit die Steuerentstehung und damit auch das strafbare Unterlassen der Anmeldung der Steuerbeträge den zutreffenden Voranmeldungszeiträumen zugeordnet hat. Die maßgeblichen Zeitpunkte lassen sich auch nicht aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe, etwa den in den Rechnungen aufgeführten Rechnungsdaten, entnehmen. Denn das Landgericht ist davon ausgegangen, dass der Angeklagte auch die mit einem Ausstellungsdatum aus Juni 2010 versehenen Blanko-Rechnungen möglicherweise erst im Juli 2010 unterschrieben hat (UA S. 9).

(5) Der Schuldspruch beruht auf diesen lückenhaften Feststellungen jedoch nicht; denn die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen für die Voranmeldungszeiträume Juni und Juli 2010 wird bereits von der vorsätzlichen Nichtanmeldung der Umsatzsteuerbeträge getragen, die in den vollständig ausgefüllten Scheinrechnungen und Scheingutschriften dieser Voranmeldungszeiträume (Tatkomplexe I und II der Urteilsgründe) enthalten waren.

b) Der Strafausspruch ist insgesamt aufzuheben. Zwar ließe eine lediglich fehlerhafte Zuordnung der verkürzten Steuerbeträge zu den einzelnen abgeurteilten Unterlassungstaten den Umfang des Gesamt-Tatunrechts unberührt. Hier ist den Urteilsfeststellungen jedoch nicht sicher zu entnehmen, ob die gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldeten Steuerbeträge überhaupt in den von der Verurteilung erfassten Voranmeldungszeiträumen entstanden sind. Vielmehr bleibt in den Urteilsgründen offen, ob die Ergänzung der Blanko-Rechnungen um die Rechnungsbeträge erst im nicht von der Verurteilung erfassten Voranmeldungszeitraum August 2010 oder gar erst zu einem nicht mehr von der Anklage umfassten Zeitraum stattgefunden hat. Damit kann der Senat nicht ausschließen, dass das Landgericht bei der Strafzumessung von einem zu großen Schuldumfang ausgegangen ist. Auf eine Mitwirkung des Angeklagten als Gehilfe oder Mittäter an einer Steuerhinterziehung durch unberechtigten Vorsteuerabzug des Rechnungsempfängers erstreckt sich die Verurteilung nicht.

c) Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es bei dem hier vorliegenden Fehler in der rechtlichen Würdigung der zwar unvollständigen, aber fehlerfrei getroffenen Feststellungen nicht. Das neue Tatgericht wird allerdings ergänzende Feststellungen über den Zeitpunkt zu treffen haben, zu dem die Blanko-Rechnungen um die Umsatzsteuerbeträge ergänzt worden sind, und darf auch sonst zum Strafausspruch weitere Feststellungen treffen, die mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehen.

4. Ergänzend bemerkt der Senat:

Die Anklage bezog sich auf die gegen die Erklärungspflicht aus § 18 Abs. 4b i.V.m. §14c Abs. 2 Satz 2 UStG verstoßende Nichteinreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Juni bis August 2010. Hinsichtlich des Tatvorwurfes betreffend den Monat August 2010 ist das Landgericht seiner Kognitionspflicht nicht nachgekommen. Ausgehend von dem unzutreffenden Ansatz, der Tatbeitrag des Angeklagten habe sich hinsichtlich der von ihm unterschriebenen Blanko-Rechnungen auf das ‚Unterschreiben' erschöpft (UA S. 20), hat sich das Landgericht den Blick dafür verstellt, dass dem Angeklagten in der Anklageschrift auch für den Monat August 2010 als Tathandlung nicht die Ausstellung von Blanko-Rechnungen zur Ermöglichung eines unberechtigten Vorsteuerabzugs (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), sondern die Nichtanmeldung der für diesen Monat gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG geschuldeten Umsatzsteuer als Unterlassung (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) zur Last gelegt wurde. Damit ist das Verfahren hinsichtlich des Tatvorwurfs der Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Unterlassen für den Monat August 2010 noch beim Landgericht anhängig.

Nach Zurückverweisung der vorliegenden Sache an das Tatgericht bietet sich eine Verbindung der beiden Verfahren an; die neue Strafkammer kann dann einheitlich prüfen, in welchen Monaten die Blanko-Rechnungen mit Umsatzsteuerbeträgen ergänzt worden sind und wann ggf. für den Angeklagten eine Anmeldungspflicht gemäß § 18 Abs. 4b UStG entstanden ist. ..." (BGH, Beschluss vom 15.01.2014 - 1 StR 648/13)

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„... bb) Grob eigennützig handelt, wer sich bei seinem Verhalten von dem Streben nach Vorteil in besonders anstößigem Maße leiten lässt. Dabei muss das Gewinnstreben des Täters das bei jedem Steuerstraftäter vorhandene Gewinnstreben deutlich übersteigen (vgl. BGH, Urteil vom 1. August 1984 - 2 StR 220/84, NJW 1985, 208; Urteil vom 20. November 1990 - 1 StR 548/90, wistra 1991, 106; Urteil vom 23. Januar 1991 - 3 StR 365/90, BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 1 Eigennutz 4; Urteil vom 24. Juli 1985 - 3 StR 191/85, wistra 1985, 228). Bei der Beurteilung, ob dies der Fall ist, hat das Tatgericht einen vom Revisionsgericht hinzunehmenden Beurteilungsspielraum (vgl. BGH, Urteil vom 1. August 1984 - 2 StR 220/84, NJW 1985, 208; BGH, Urteil vom 7. November 1986 - 2 StR 280/86, wistra 1987, 71). Erforderlich ist jedoch eine vom Tatgericht vorzunehmende Gesamtbetrachtung sämtlicher Tatumstände, namentlich der vom Täter gezogenen Vorteile, der Art, Häufigkeit und Intensität der Tatbegehung und des Verwendungszwecks der erlangten Vorteile. Diese Umstände müssen im Zusammenhang gesehen und daraufhin überprüft werden, ob sie den Schluss auf groben Eigennutz des Täters rechtfertigen (vgl. BGH, Beschluss vom 22. Juni 1990 - 3 StR 471/89, BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 1 Eigennutz 3 mwN).

cc) Diesen Anforderungen wird die Würdigung des Gewinnstrebens des Angeklagten durch das Landgericht nicht gerecht.

(1) Allerdings ist es - entgegen der Auffassung der Revision - nicht zu beanstanden, dass das Landgericht dem sehr großen Ausmaß der hinterzogenen Steuer indizielle Wirkung für die Annahme eines grob eigennützigen Verhaltens des Täters beigemessen hat. Denn der Umfang der verkürzten Steuern lässt je nach den Umständen des Einzelfalls Rückschlüsse auf das Maß des Gewinnstrebens des Täters zu (vgl. BGH, Beschlüsse vom 22. Juni 1990 - 3 StR 471/89, BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 1 Eigennutz 3, und vom 13. Januar 1993 - 5 StR 466/92, wistra 1993, 109). Auch durfte das Landgericht in den Blick nehmen, dass der Angeklagte zur Entrichtung der Schenkungsteuer finanziell ohne weiteres in der Lage gewesen wäre.

(2) Die vom Landgericht vorgenommene Würdigung der Tatumstände kann gleichwohl keinen Bestand haben. Denn das Landgericht hat die Annahme, der Angeklagte habe aus grobem Eigennutz gehandelt, letztlich allein auf die Höhe des dem Angeklagten nach Abzug der geschuldeten Schenkungsteuer noch verbleibenden Rests der Schenkungen gestützt. Es hat dabei entscheidend darauf abgestellt, dass der Angeklagte auch bei Abführung der Steuern „ein sehr reicher Mann" geblieben wäre und „in Saus und Braus" hätte leben können (UA S. 15).

Der Umstand, dass der Angeklagte in der Lage war, aus legal durch Schenkungen erworbenem Vermögen die Schenkungsteuer ohne Einbußen in seiner Lebensführung zu entrichten (vgl. dazu BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, BGHSt 57, 123, 132), belegt groben Eigennutz für sich allein indes nicht. Zudem kommt es für die Frage, ob der Angeklagte aus grobem Eigennutz gehandelt hat, nicht auf die Höhe der erhaltenen Schenkungen an. Entscheidend ist vielmehr, ob sich der Angeklagte gerade hinsichtlich der verkürzten Steuern von besonders anstößigem Gewinnstreben hat leiten lassen. Hierzu hätte das Landgericht eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, die für die Beurteilung des Maßes des Gewinnstrebens des Angeklagten von Bedeutung sein konnten, vornehmen müssen. Zu diesen Umständen gehören neben den vom Täter gezogenen Vorteilen auch Art, Häufigkeit und Intensität der Tatbegehung sowie des Verwendungszwecks der erlangten Vorteile. An einer solchen Gesamtbetrachtung fehlt es hier. Feststellungen zur Handlungsmotivation des Angeklagten, etwa Geldgier, fehlen gänzlich. Somit ist die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte habe aus grobem Eigennutz in großem Ausmaß Steuern hinterzogen und daran anknüpfend die Annahme besonders schwerer Fälle der Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 1 AO nicht rechtsfehlerfrei begründet.

dd) Der Senat kann nicht ausschließen, dass der Strafausspruch zum Nachteil des Angeklagten auf der rechtsfehlerhaften Begründung der Strafrahmenwahl beruht. Zwar liegt bei sehr hohen Hinterziehungsbeträgen die Annahme eines besonders schweren Falles gemäß § 370 Abs. 3 Satz 1 AO auch dann nicht fern, wenn ein Regelbeispiel nach der zur Tatzeit geltenden Fassung nicht gegeben ist (vgl. BGH, Urteil vom 21. August 2012 - 1 StR 257/12, Rn. 29, wistra 2013, 28; Beschluss vom 22. September 2008 - 1 StR 323/08, Rn. 22, NJW 2009, 690). Auch die Annahme eines unbenannten besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung bedürfte jedoch einer fehlerfreien Gesamtwürdigung aller bestimmenden Strafzumessungserwägungen durch das Tatgericht, an der es hier gerade fehlt. Es bedarf daher einer neuen tatrichterlichen Strafzumessung. ..." (BGH, Beschluss vom 13. Juni 2013 - 1 StR 226/13)

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„... Dem Angeklagten hätte daher nach Kündigung des Mandatsverhältnisses zum Steuerberater - unter Abkürzung der Fristverlängerung - eine angemessene Frist zur Einreichung der Steuererklärung eingeräumt werden müssen. Da der Angeklagte von sich aus das Mandatsverhältnis beendet hatte, ohne einen neuen Steuerberater zu beauftragen, hätte diese Frist auch kurz sein können. Innerhalb der hier lediglich verbleibenden fünf Tage zwischen Mandatskündigung gegenüber dem Steuerberater und der Abberufung des Angeklagten als Geschäftsführer der B. IVV hätte jedoch von den Finanzbehörden die Abgabe der ausstehenden Steuererklärungen nicht gefordert werden dürfen. Damit hatte der Angeklagte am 2. Juli 2008, als er als Geschäftsführer der B. IVV abberufen wurde, noch nicht im Sinne von § 22 StGB i.V.m. § 370 Abs. 2 AO zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen angesetzt. ..." (BGH, Beschluss vom 12.06.2013 - 1 StR 6/13).

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„... b) Indem die Kolonnenführer ihren steuerrechtlichen und sozialversicherungsrechtlichen Pflichten als Arbeitgeber zur monatlichen Abgabe von Lohnsteuer-Anmeldungen sowie zur Anmeldung und Abführung der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung im Zeitraum Juli 2007 bis November 2008 nicht nachgekommen sind, haben diese sich wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO und wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt gemäß § 266a Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 StGB in jeweils 17 Fällen strafbar gemacht. ..." (BGH, Beschluss vom 05.06.2013 - 1 StR 626/12).

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„... a) Nach den Feststellungen des Landgerichts verschaffte sich der Angeklagte ab etwa 1995 ein laufendes Einkommen „mit Firmenbestattungen, dem Handel mit Firmenmänteln und der Erstellung von Schein- und Abdeckrechnungen" (UA S. 14; s. auch UA S. 5). Unter seinen Firmen P. , B. , A. GmbH und Maschinenbau Bo. GmbH erteilte der Angeklagte dem „Gesellschafter-Geschäftsführer Z. der Firmen D. GmbH und I. GmbH Scheinrechnungen über angeblich erbrachte Ingenieurleistungen, aus denen Z. zu Unrecht … Betriebsausgaben- und, soweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen war, den Vorsteuerabzug vornahm" (UA S. 18). Daneben führten S. und Z. aber auch „echte gemeinsame Handelsgeschäfte" durch (UA S. 19).

In den für die Jahre 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 und 2007 abgegebenen Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen bezifferte Z. für die Firmen D. GmbH bzw. I. GmbH jeweils einen „unzutreffenden Gewinn, weil er Zahlungen … auf Scheinrechnungen zu Unrecht gewinnwirksam verbucht hatte" (UA S. 37 f.). Dieses förderte der Angeklagte „durch die Überlassung der zugrunde liegenden Scheinrechnungen mit zumindest bedingtem Vorsatz bezüglich deren steuerschädlicher Verwendung" (UA S. 71; s. auch UA S. 73).

b) Den weiteren Feststellungen des Landgerichts ist allerdings nicht ausreichend zu entnehmen, ob bzw. in welcher Höhe es zu Steuerverkürzungen gekommen ist. Insbesondere aus den - aus sich heraus schon nicht ohne weiteres verständlichen - tabellarischen Aufstellungen lassen sich die Berechnungen nicht nachvollziehen. So stellt das Landgericht beispielsweise für das Jahr 2003 ausgehend von einem Scheinrechnungsvolumen von 15.400 € einen Gewerbesteuerhinterziehungsbetrag von 14.850 € fest. Die aufgeführten Hinterziehungsbeträge bei Körperschaft- und Gewerbesteuer lassen sich nicht allein mit den in den Urteilsgründen mitgeteilten Rechnungsbeträgen aus den vom Angeklagten zur Verfügung gestellten Scheinrechnungen erklären, zumal der Angeklagte und Z. auch „echte gemeinsame Handelsgeschäfte" (UA S. 19) durchgeführt haben. Insoweit kann der Senat letztlich nicht abschließend prüfen, ob es überhaupt zu einer Steuerverkürzung durch den Haupttäter gekommen ist, zu der der Angeklagte Beihilfe geleistet hat.

Es liegt zudem nicht fern, dass Teilbeträge der vom Haupttäter (möglicherweise) verkürzten Steuern nicht auf der Verwendung der vom Angeklagten erstellten Scheinrechnungen, sondern auf anderen (unrichtigen) Angaben des Haupttäters beruhen. Auch solche Steuerverkürzungen könnten dem Angeklagten nicht ohne weiteres zugerechnet werden (vgl. auch BGH, Beschluss vom 24. Juni 2009 - 1 StR 229/09, NStZ-RR 2009, 311, 312; zur Darstellung im Urteil s. auch Jäger in: Klein, Abgabenordnung, 11. Aufl., § 370 Rn. 461 mwN).

Die gebotene Aufhebung zieht die Aufhebung der in den vorbezeichneten Fällen tateinheitlich verwirklichten Fälle III.2., Taten 117a, 118a, 119a, der Urteilsgründe (Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer), die für sich keinen rechtlichen Bedenken begegnen, und die Aufhebung des Gesamtstrafenausspruchs nach sich.

Ob eine teilweise Einstellung des Verfahrens nach § 154 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 StPO bzw. eine Verfahrensbeschränkung nach § 154a Abs. 1, Abs. 2 StPO in Betracht gezogen werden kann, wird der Tatrichter zu entscheiden haben. ..." (BGH, Beschluss vom 16.05.2013 - 1 StR 68/13)

***

„... Das Landgericht hat den Angeklagten C. wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels sowie wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Den Angeklagten S. hat es wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels unter Einbeziehung der Einzelstrafen aus einem Urteil des Landgerichts Hamburg vom 12. November 2010 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Gegen ihre Verurteilung wenden sich die geständigen Angeklagten jeweils mit auf die näher ausgeführte Sachrüge gestützten Revisionen. Dabei macht der Angeklagte C. insbesondere geltend, dem Steuerfiskus sei kein Schaden entstanden; der Angeklagte S. beruft sich auf das Verfahrenshindernis des Strafklageverbrauchs.

Die Revisionen haben keinen Erfolg, denn die Nachprüfung des Urteils auf Grund der Revisionsrechtfertigungen hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben (§ 349 Abs. 2 StPO). Der Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

I. Zur Revision des Angeklagten C.

1. Der Angeklagte C. beanstandet seine Verurteilung wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO). Er macht geltend, eine Strafbarkeit wegen Schmuggels und eine solche wegen Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer (§ 370 Abs. 1 AO, § 27 StGB) könnten bei ihm nicht kumulativ vorliegen, weil die Einfuhrumsatzsteuer, auf deren Hinterziehung sich die Verurteilung wegen Schmuggels beziehe, bei der Umsatzsteuer wieder als Vorsteuer abgezogen werden könne. Nach Art. 168 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. EU 2006 Nr. L 347, 1, berichtigt ABl. EU 2007 Nr. L 335, 60 (im Folgenden: Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) sei die tatsächliche Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer entgegen § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Dem Steuerfiskus sei daher kein Schaden entstanden.

2. Die Auffassung des Angeklagten C. trifft nicht zu. Die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG stand seiner Strafbarkeit wegen Schmuggels (§ 373 AO) auch hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer nicht entgegen. Diese war entstanden, nicht erloschen und wurde durch die Tathandlung des Angeklagten verkürzt. Für den von ihm bei der Einfuhr ebenfalls hinterzogenen Zoll bestand ohnehin kein Vorsteuerabzug.

a) Allerdings trifft es zu, dass gemäß Art. 168 Buchst. e der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie das Recht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer nicht erst entsteht, wenn die Einfuhrumsatzsteuer entrichtet wird, sondern bereits dann, wenn sie für die Einfuhr geschuldet wird, also noch zu entrichten ist.

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat mit Urteil vom 29. März 2012 bezogen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der bis zum Inkrafttreten der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie geltenden Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. EG 1977 Nr. L 145, 1) ausdrücklich klargestellt, dass das Vorsteuerabzugsrecht integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ist und zur Gewährleistung der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden kann (EuGH, Urteil vom 29. März 2012 in der Rechtssache C-414/10 - Véleclair SA, Rn. 27, DStR 2012, 697). Unionsrechtlich ist damit zwar nicht die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer Voraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug; nach Art. 178 Buchst. e der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ist aber bei der Einfuhr von Gegenständen jedenfalls erforderlich, dass der Steuerpflichtige ‚ein die Einfuhr bescheinigendes Dokument besitzt, das ihn als Empfänger der Lieferung oder Importeur ausweist und den Betrag der geschuldeten Mehrwertsteuer ausweist oder deren Berechnung ermöglicht' (vgl. EuGH aaO Rn. 26). Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG, die für die Einfuhrumsatzsteuer den Vorsteuerabzug bisher von deren Entrichtung abhängig gemacht hat, hat der Gesetzgeber auf das genannte Urteil des EuGH hin durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz mit Wirkung vom 30. Juni 2013 dahin abgeändert, dass das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer für das Entstehen des Rechts auf Vorsteuerabzug genügt (BGBl. I 2013, 1809, 1833).

b) Entgegen der Auffassung des Angeklagten stand das Recht, die bei der Einfuhr entstandene Einfuhrumsatzsteuer auch ohne ihre vorherige Entrichtung sofort als Vorsteuer geltend zu machen, einer Strafbarkeit wegen Schmuggels nicht entgegen. Denn das Vorsteuerabzugsrecht lässt die bei der Einfuhr entstandene Einfuhrumsatzsteuer unberührt; sie bleibt bis zur Entrichtung bestehen. Die Einfuhrumsatzsteuer konnte daher auch durch die Tat des Angeklagten verkürzt werden. Es fehlt somit nicht an einem tatbestandlichen Verkürzungserfolg.

Dem steht nicht entgegen, dass es sich auch bei der Einfuhrumsatzsteuer um Umsatzsteuer handelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Zwar bilden bei der Berechnung und Festsetzung der Umsatzsteuer die nach § 16 Abs. 1 UStG berechnete Umsatzsteuer und die Summe der abziehbaren Vorsteuern unselbständige Besteuerungsgrundlagen, deren Saldo die für den Besteuerungszeitraum zu berechnende Steuer gemäß § 18 Abs. 1 UStG darstellt (vgl. BGH, Urteil vom 1. Februar 1989 - 3 StR 179/88, BGHSt 36, 100, 102). Dies berührt die entstandene Einfuhrumsatzsteuer jedoch nicht; denn diese wird nicht im Besteuerungsverfahren nach § 18 UStG festgesetzt, sondern nach den Vorschriften des Zollrechts in einem Zollverfahren (§ 21 Abs. 2 UStG, Art. 59, 217 ff. ZK, vgl. auch Jatzke in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, 61. EL., § 21 Rn. 31 ff., 78 ff.). Im Rahmen des Zollverfahrens bei der Einfuhr von Waren findet jedoch kein Vorsteuerabzug statt. Dieser kann vielmehr erst im Rahmen des Besteuerungsverfahrens gemäß § 18 Abs. 1 und Abs. 3 UStG in den abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen vorgenommen werden. Betroffen sind damit unterschiedliche Besteuerungsverfahren, die in der Regel auch zeitlich auseinanderfallen (vgl. BGH, Beschluss vom 26. Juni 2012 - 1 StR 289/12, wistra 2012, 440). Eine Gefährdung für das Umsatzsteueraufkommen tritt aber bereits mit dem Verstoß gegen die steuer- und zollrechtlichen Erklärungspflichten bei der Einfuhr von Waren in das Bundesgebiet ein. Die Erklärungspflichten bei der Einfuhr von Waren einerseits und bei der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen andererseits betreffen daher unterschiedliche wirtschaftliche Sachverhalte (BGH aaO).

Hinzu kommt, dass die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer und das Recht zum Vorsteuerabzug von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängen. So kommt etwa ein Vorsteuerabzug nur dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige die eingeführten Gegenstände ‚für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet' (Art. 168 1. Halbsatz der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie; vgl. auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2: ‚für sein Unternehmen' und § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG).

3. Auch die Strafzumessung enthält keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler; denn das Landgericht hat strafmildernd berücksichtigt, dass die Einfuhrumsatzsteuer bei steuerehrlichem Verhalten als Vorsteuer hätte geltend gemacht werden können. Es hat damit im Ergebnis bei der Bestimmung des für die Strafzumessung bedeutsamen Gesamtverkürzungsumfangs die verkürzte Einfuhrumsatzsteuer wieder in Abzug gebracht.

II. Zur Revision des Angeklagten S.

Das vom Angeklagten S. geltend gemachte Verfahrenshindernis des Strafklageverbrauchs liegt nicht vor.

1. Der Angeklagte beruft sich darauf, er sei bereits mit Urteil des Landgerichts Hamburg vom 12. November 2010 wegen Steuerhinterziehung in 16 Fällen rechtskräftig verurteilt worden. Verfahrensrechtlich stellten sich diese Taten und die im vorliegenden Verfahren abgeurteilte Tat des gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels ungeachtet der materiellrechtlichen Bestimmung der Konkurrenzen als eine Tat (§ 264 StPO) dar. Dies ergebe sich insbesondere aus der neueren Rechtsprechung des EuGH, nach der aus der Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld zeitgleich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug folge, ohne dass es hierfür auf die tatsächliche Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer ankäme. Die Verurteilung vom 12. November 2010 führe daher zum Strafklageverbrauch auch für den Tatvorwurf des Schmuggels.

2. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bilden mehrere im Sinne von § 53 StGB sachlichrechtlich selbständige Handlungen nur dann eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne von § 264 StPO, wenn die einzelnen Handlungen nicht nur äußerlich ineinander übergehen, sondern wegen der ihnen zugrunde liegenden Vorkommnisse unter Berücksichtigung ihrer strafrechtlichen Bedeutung auch innerlich derart miteinander verknüpft sind, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann, und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden würde. Nur in diesen Fällen ist das aus der sachlichrechtlichen Realkonkurrenz folgende Indiz für die Annahme unterschiedlicher prozessualer Taten widerlegt (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 24. November 2004 - 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359, 362).

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen waren die Hinterziehung der Einfuhrabgaben bei der Einfuhr von Waren in das Inland einerseits und die Hinterziehung der Umsatzsteuer nach Weiterveräußerung der nämlichen Waren durch den Angeklagten andererseits nicht Teil derselben Tat im prozessualen Sinn (§ 264 StPO).

a) Bei dem Schmuggel und der nachfolgenden Hinterziehung von Umsatzsteuer handelt es sich um unterschiedliche Taten im materiellrechtlichen Sinn (§ 53 StGB), die durch unterschiedliche Tathandlungen, zu unterschiedlichen Zeitpunkten, in unterschiedlichen Besteuerungsverfahren, bezogen auf unterschiedliche Steuernormen und gegenüber unterschiedlichen Behörden begangen wurden. Beim Schmuggel (§ 373 AO) verstießen die Angeklagten bei der Einfuhr von Waren gegen die ihnen gegenüber den Zollbehörden bestehende Verpflichtung, zutreffende Zollanmeldungen abzugeben (§ 21 Abs. 2 UStG, §§ 59 ff. ZK). Demgegenüber hatten die vom Landgericht Hamburg am 12. November 2010 abgeurteilten Taten der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) Verstöße gegen die sich aus § 18 Abs. 1 und Abs. 3 UStG ergebenden steuerrechtlichen Pflichten zur Abgabe zutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen für im Inland vorgenommene steuerbare und steuerpflichtige Umsätze zum Gegenstand. Den materiellrechtlich selbständigen Taten lagen daher unterschiedliche Lebenssachverhalte zugrunde, die äußerlich auch nicht ineinander übergingen.

b) Die den Taten zugrunde liegenden Vorkommnisse waren auch nicht innerlich derart miteinander verknüpft, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu den anderen Handlungen geführt haben, richtig gewürdigt werden könnte, sodass ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden würde.

aa) Allerdings trifft es zu, dass die Rechtsprechung bei besonderen Konstellationen auch im Steuerstrafrecht trotz zeitlichen Auseinanderfallens der Verletzung unterschiedlicher steuerlicher Erklärungspflichten eine Tat im prozessualen Sinn angenommen hat. So bilden nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs sämtliche Taten der Hinterziehung von Umsatzsteuer, die sich auf die Umsatzsteuervoranmeldungen und die anschließende Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres beziehen, eine einheitliche Tat im Sinne des § 264 StPO (BGH, Beschluss vom 24. November 2004 - 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359, 362 ff.). Auch wertet der Bundesgerichtshof die Abgabe einer objektiv unrichtigen Steuererklärung und die Nichtberichtigung der darin enthaltenen falschen Angaben im Hinblick auf die Rechtspflicht zur Berichtigung gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO als einen einheitlichen Lebenssachverhalt im Sinne des § 264 StPO (BGH, Urteil vom 11. September 2007 - 5 StR 213/07, wistra 2008, 22).

bb) Dieser Rechtsprechung lagen aber jeweils besondere rechtliche Verknüpfungen der einzelnen Vorkommnisse zugrunde, die dazu führten, dass die jeweiligen Handlungen auch in ihrer strafrechtlichen Bedeutung derart innerlich miteinander verknüpft waren, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden konnte. Solche Besonderheiten waren hier indes im Verhältnis einer zunächst erfolgten Hinterziehung von Einfuhrabgaben und der Hinterziehung der bei der Weiterveräußerung des ‚Schmuggelgutes' entstandenen Umsatzsteuer nicht gegeben.

Entgegen der in der Revisionsbegründung des Angeklagten S. vertretenen Auffassung ergibt sich eine solche Besonderheit auch nicht aus dem Umstand, dass nach der Rechtsprechung des EuGH das Recht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer von der geschuldeten Umsatzsteuer - entgegen der zur Tatzeit geltenden Fassung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG - gemäß § 15 UStG sofort (vgl. Art. 70 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) und nicht erst mit Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer entsteht (s.o.; vgl. EuGH, Urteil vom 29. März 2012 in der Rechtssache C-414/10 - Véleclair SA, Rn. 27, DStR 2012, 697).

Allein der Umstand, dass die Beantwortung der Frage, ob und in welcher Höhe Umsatzsteuer i.S.v. § 370 Abs. 1 AO verkürzt worden ist, auch von der Höhe der Vorsteuer abhängt, führt nicht dazu, dass der Schuldgehalt der Umsatzsteuerhinterziehung und derjenige der vorangehenden Hinterziehung von Einfuhrumsatzsteuer nur gemeinsam gewürdigt werden können. Denn die Berechtigung zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG ist nicht davon abhängig, ob sich der Angeklagte bei der Einfuhr der Waren wegen der Hinterziehung der Einfuhrabgaben strafbar gemacht hat oder nicht. Auch aus dem Umstand, dass auch die Einfuhrumsatzsteuer Umsatzsteuer ist, ergibt sich die Notwendigkeit einer gemeinsamen Würdigung der Taten für eine zutreffende Erfassung des Schuldgehalts nicht. Denn der Gesetzgeber hat die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer bewusst aus dem Besteuerungsverfahren des § 18 UStG ausgenommen und dem Zollverfahren zugeordnet (§ 21 Abs. 2 UStG). Damit waren auch die steuer- bzw. zollrechtlichen Erklärungspflichten, gegen die der Angeklagte verstieß, in unterschiedlichen Verfahren zu erfüllen. Es bestanden auch keine sich aus dem materiellen Steuerrecht ergebenden so engen Verzahnungen wie im Verhältnis zwischen den Umsatzsteuervoranmeldungen und der Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres (vgl. BGHSt aaO S. 363). Die Einfuhrumsatzsteuer wird - da sie nicht im Besteuerungsverfahren gemäß § 18 UStG festgesetzt wird - gerade nicht von der Pflicht zur Abgabe rechtzeitiger und zutreffender Steueranmeldungen gemäß § 18 Abs. 1 und Abs. 3 UStG erfasst. Anders ist dies demgegenüber bei der Umsatzsteuer auf innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 1 Nr. 5 UStG), die ebenfalls als Vorsteuer wieder abgezogen werden kann (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor.

Auch aus dem von der Revision angeführten Umstand, dass das Institut der Einfuhrumsatzsteuer den Zweck verfolgt, den endgültigen Eingang der Umsatzsteuer sicherzustellen (vgl. dazu BayObLG, Urteil vom 15. Juni 1972 - RReg. 4 St 52/72, BayObLGSt 1972, 141), ergibt sich nicht, dass die Taten der Hinterziehung von Einfuhrumsatzsteuer (bei der Einfuhr) und der nachfolgenden Hinterziehung von Umsatzsteuer (nach Weiterveräußerung der eingeführten Waren) in ihrem Unrechts- und Schuldgehalt nur gemeinsam zutreffend gewürdigt werden könnten. ..." (BGH, Beschluss vom 04.09.2013 - 1 StR 374/13)

***

„... I. Nach den Feststellungen des Landgerichts befasst sich der Angeklagte mit dem Bau und der Vermarktung von Hochseekatamaranen. Die Organisation dieses Unternehmens wird von zahlreichen Firmen getragen, die ihren Sitz überwiegend in sog. Steueroasen haben und die der Angeklagte durch Treuhänder führen lässt. Der Angeklagte zog Anfang 2004 von Lübeck nach Monaco um, wo er bis längstens September 2008 ansässig war. Anschließend übersiedelte er in die Schweiz. Er ist nach wie vor deutscher Staatsangehöriger.

1. Im Jahr 2004 erhielt der Angeklagte von seinem Vater im Wege mehrerer Schenkungen Teile von dessen Privatvermögen. Es handelte sich dabei um eine Off-shore-Gesellschaft in der Gesellschaftsform einer Limited, ein Bankkonto und ein Wertpapierdepot mit einem Gesamtwert von 6.762.730,42 Euro. Im Juli 2007 übertrug ihm sein Vater im Wege der Schenkung ein Luxus-Penthouse in Monaco im Wert von 5 Mio. Euro.

2. Dem Angeklagten war ‚von Beginn an' bewusst, dass er die erhaltenen Schenkungen in Deutschland ‚zu versteuern' hatte und sie dazu binnen einer Frist von drei Monaten bei dem für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt deklarieren musste. Dennoch unterließ er diese Anzeige, weil er mit Steuerschulden in Millionenhöhe rechnete. Er verkürzte hierdurch im Jahr 2004 Schenkungsteuer in Höhe von 1.508.271 Euro und im Jahr 2007 von weiteren 1.150.000 Euro.

3. Nach Einleitung des Steuerstrafverfahrens im August 2011 leistete der Angeklagte umfangreiche Aufklärungshilfe und ließ durch einen Schriftsatz seiner Anwälte die Schenkungen und deren Wert bestätigen. Die Steuerschuld aus den Schenkungen tilgte der Angeklagte nach Festsetzung durch die Finanzbehörden.

II. Die Taten sind nicht verjährt. Auch für die Hinterziehung von Schenkungsteuer im Jahr 2004 ist die Verfolgungsverjährung noch nicht eingetreten.

1. Zwar betrug die Verjährungsfrist für diese Tat zunächst nur fünf Jahre (vgl. § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB), die bei Bekanntgabe der Einleitung des Ermittlungsverfahrens (vgl. § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StGB) bereits verstrichen gewesen wären (zum Fristbeginn bei Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen vgl. BGH, Beschluss vom 25. Juli 2011 - 1 StR 631/10, Rn. 41 ff., BGHSt 56, 298, 312). Die Verjährungsfrist hatte sich jedoch durch Gesetz vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I, 2794, 2828) für die in den in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5 AO genannten Fällen auf zehn Jahre erhöht (§ 376 Abs. 1 AO).

2. Die Voraussetzungen des § 376 Abs. 1 AO liegen hier vor, denn die Tat erfüllt das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO für einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung (Steuerverkürzung in großem Ausmaß). Der Umstand, dass dieses Regelbeispiel bis zur Änderung durch Gesetz vom 21. Dezember 2007 (BGBl. I, 3198, 3209) und damit zum Zeitpunkt der Tatbeendigung enger gefasst war - es enthielt noch das einschränkende Merkmal des Handelns aus grobem Eigennutz -, steht der Anwendung der verlängerten Verjährungsfrist des § 376 Abs. 1 AO nicht entgegen (vgl. BGH, Beschluss vom 5. März 2013 - 1 StR 73/13 mit Nachweisen zum Meinungsstand in der Literatur). Maßgeblich ist allein, dass die Voraussetzungen des § 376 Abs. 1 AO erfüllt sind und die Tat zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Verjährungsvorschrift (vgl. Art. 97 § 23 EGAO) noch nicht verjährt war (BGH aaO). Beides ist hier der Fall. Damit kommt die zehnjährige Verjährungsfrist des § 376 Abs. 1 AO unabhängig davon zur Anwendung, ob die Tat zum Zeitpunkt der Tatbegehung eines der Regelbeispiele des § 370 Abs. 3 Satz 2 AO erfüllt hat, namentlich, ob der Angeklagte ‚aus grobem Eigennutz' i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO aF gehandelt hat.

III. Die Revision führt mit der Sachrüge zur Aufhebung des Strafausspruchs. Im Übrigen hat die Nachprüfung des Urteils auf Grund der Revisionsrechtfertigung keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben (§ 349 Abs. 2 StPO). Insbesondere führen die Verfahrensrügen zu keinem weitergehenden Erfolg.

1. Den weitgehend identischen Verfahrensrügen liegt Folgendes zu Grunde:

Drei Beweisanträge mit insgesamt 66 Beweisbehauptungen waren auf den Nachweis gerichtet, dass der Angeklagte niemals sein Vermögen vor dem deutschen Fiskus verschleiert hat. In der Begründung der Anträge wird auf ein in den Gerichtsakten befindliches Schreiben der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts an die Staatsanwaltschaft verwiesen. Darin wird näher geschildertes Verhalten des Angeklagten als verschleiernd bewertet und gefolgert, solches Verhalten lasse ‚einen konkreten Schluss auf die Gesinnung des Beschuldigten bei Tatbegehung zu'. Die Beweisanträge sehen diese Bewertung als bedeutsam für Vorsatz und Strafzumessung (grober Eigennutz) an; könne dagegen nicht von Verschleierungshandlungen ausgegangen werden, so wird im Ergebnis zum Ausdruck gebracht, sei der auf die gegenteilige Annahme gestützten Bewertung der Ermittlungsbehörden der Boden entzogen.

Die Strafkammer hat die Anträge als bedeutungslos zurückgewiesen (§ 244 Abs. 3 Satz 2 StPO). Verschleierungshandlungen seien weder Tatbestandsmerkmal für die Hinterziehung von Schenkungsteuer noch notwendiges Indiz für groben Eigennutz.

2. Der Schuldspruch hat Bestand.

a) Die Verfahrensrügen, die für den Schuldspruch allein unter dem Blickwinkel des Vorsatzes Bedeutung haben, greifen nicht durch.

Im Ansatz zutreffend hat die Revision ausgeführt und belegt, dass die Ablehnung eines Beweisantrags als bedeutungslos regelmäßig eine konkretisierte Begründung erfordert. Es kann jedoch letztlich auf sich beruhen, ob der Hinweis des Gerichts, Verschleierung betreffe kein Tatbestandsmerkmal, diesen Anforderungen genügt: Wenn der Beweisantrag auf eine bestimmte beweiswürdigende Schlussfolgerung der Ermittlungsbehörden Bezug nimmt (Vorsatz ergebe sich aus der Verschleierung) und andererseits der Ablehnungsbeschluss die dieser Schlussfolgerung zu Grunde liegende Tatsachenbewertung (Verschleierung) für bedeutungslos erklärt, so bringt dies mit noch hinlänglicher Klarheit zum Ausdruck, dass das Gericht die Auffassung der Ermittlungsbehörden, die durch die Anträge widerlegt werden soll, im Ergebnis nicht teilt, letztlich also der Sache nach dem Antrag folgt.

Unabhängig davon kann aber nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs eine (möglicherweise) unzulängliche Begründung der Ablehnung eines Beweisantrags dann unschädlich sein, wenn den Urteilsgründen im Ergebnis die Beweisbehauptungen zu Grunde liegen (BGH, Beschluss vom 29. April 2010 - 1 StR 644/09, wistra 2010, 410, 412). Entsprechendes gilt hier, da die Strafkammer auch im Urteil einer Schlussfolgerung der Ermittlungsbehörden, der durch die Beweisanträge die Grundlage entzogen werden sollte, nicht gefolgt ist. Die Annahme, der Angeklagte habe vorsätzlich gehandelt, ist vielmehr ausschließlich auf Indizien gestützt, die mit der Frage, ob er verschleiernde Maßnahmen ergriffen hat, in keinem Zusammenhang stehen.

b) Die Beweiswürdigung hält sachlich-rechtlicher Nachprüfung stand. Auch vom Tatvorsatz des Angeklagten hat sich das Landgericht rechtsfehlerfrei überzeugt. Die in einem ‚Exkurs' enthaltenen Urteilsausführungen (UA S. 10 f.) zur Abgrenzung von Tatbestandsirrtum (§ 16 StGB) und Verbotsirrtum (§ 17 StGB) sind überflüssig; sie gefährden den Bestand des Urteils nicht, weil sich das Landgericht ohne Rechtsfehler davon überzeugt hat, dass der Angeklagte keinem Irrtum unterlegen ist (UA S. 10).

c) Die Feststellungen tragen die Verurteilung des Angeklagten wegen vorsätzlicher Hinterziehung von Schenkungsteuer in zwei Fällen. Nach den Urteilsfeststellungen hatte der Angeklagte als Beschenkter (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG) die von seinem Vater in den Jahren 2004 und 2007 erhaltenen Schenkungen den deutschen Finanzbehörden nicht gemäß § 30 Abs. 1 ErbStG angezeigt, obwohl die Wegverlegung seines Wohnsitzes aus Deutschland mit dauerndem Aufenthalt im Ausland noch nicht fünf Jahre zurücklag (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG). Dabei war ihm bewusst, dass er diese Schenkungen in Deutschland binnen einer Frist von drei Monaten nach Ausführung der jeweiligen Zuwendung (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) bei dem für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen hatte (UA S. 6). Er rechnete mit Steuerschulden in Millionenhöhe.

3. Der Strafausspruch hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand und ist aufzuheben.

a) Strafzumessung ist grundsätzlich Sache des Tatgerichts. Es ist seine Aufgabe, auf der Grundlage des umfassenden Eindrucks, den es in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen, sie zu bewerten und hierbei gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgerichts in diese Einzelakte der Strafzumessung ist in der Regel nur möglich, wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind, wenn das Tatgericht gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder wenn sich die verhängte Strafe nach oben oder unten von ihrer Bestimmung löst, gerechter Schuldausgleich zu sein (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 17. September 1980 - 2 StR 355/80, BGHSt 29, 319, 320; BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, BGHSt 57, 123, 127; jeweils mwN).

b) Solche Rechtsfehler liegen hier vor.

Soweit sich die Verfahrensrügen auf die Annahme von grobem Eigennutz beziehen, gilt allerdings letztlich Vergleichbares wie hinsichtlich des Vorsatzes (vgl. oben Abschnitt III. 2. Buchst. a). Es ist nicht ersichtlich, dass die Annahme des Landgerichts, der Angeklagte habe aus grobem Eigennutz gehandelt, (auch) auf Gesichtspunkte gestützt wäre, die mit Verschleierungshandlungen zusammenhängen. Der Strafausspruch kann aber dennoch keinen Bestand haben, weil die Bestimmung des Strafrahmens teilweise auf lückenhafter Tatsachengrundlage und im Übrigen auf einer nicht rechtsfehlerfreien Würdigung der Feststellungen beruht.

aa) Das Landgericht hat angenommen, dass die in den Jahren 2004 und 2007 begangenen Steuerhinterziehungen mit einem Hinterziehungsumfang von 1.508.271 Euro und 1.150.000 Euro dem Regelbeispiel für einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO entsprechen. Es hat dabei die Taten - im Ansatz zutreffend - an der zu den Tatzeiten und noch bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung dieser Vorschrift gemessen, bei der das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO neben der Verkürzung von Steuern in großem Ausmaß auch noch ein Handeln aus grobem Eigennutz verlangte (vgl. BGH, Urteil vom 13. Juni 1985 - 4 StR 219/85, NStZ 1985, 459). Das Landgericht hat deshalb jeweils den erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 Satz 1 AO zugrunde gelegt - er reicht von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe - und für die Taten Einzelfreiheitsstrafen von zwei Jahren bzw. zwei Jahren und sechs Monaten verhängt.

bb) Grob eigennützig handelt, wer sich bei seinem Verhalten von dem Streben nach Vorteil in besonders anstößigem Maße leiten lässt. Dabei muss das Gewinnstreben des Täters das bei jedem Steuerstraftäter vorhandene Gewinnstreben deutlich übersteigen (vgl. BGH, Urteil vom 1. August 1984 - 2 StR 220/84, NJW 1985, 208; Urteil vom 20. November 1990 - 1 StR 548/90, wistra 1991, 106; Urteil vom 23. Januar 1991 - 3 StR 365/90, BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 1 Eigennutz 4; Urteil vom 24. Juli 1985 - 3 StR 191/85, wistra 1985, 228). Bei der Beurteilung, ob dies der Fall ist, hat das Tatgericht einen vom Revisionsgericht hinzunehmenden Beurteilungsspielraum (vgl. BGH, Urteil vom 1. August 1984 - 2 StR 220/84, NJW 1985, 208; BGH, Urteil vom 7. November 1986 - 2 StR 280/86, wistra 1987, 71). Erforderlich ist jedoch eine vom Tatgericht vorzunehmende Gesamtbetrachtung sämtlicher Tatumstände, namentlich der vom Täter gezogenen Vorteile, der Art, Häufigkeit und Intensität der Tatbegehung und des Verwendungszwecks der erlangten Vorteile. Diese Umstände müssen im Zusammenhang gesehen und daraufhin überprüft werden, ob sie den Schluss auf groben Eigennutz des Täters rechtfertigen (vgl. BGH, Beschluss vom 22. Juni 1990 - 3 StR 471/89, BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 1 Eigennutz 3 mwN).

cc) Diesen Anforderungen wird die Würdigung des Gewinnstrebens des Angeklagten durch das Landgericht nicht gerecht.

(1) Allerdings ist es - entgegen der Auffassung der Revision - nicht zu beanstanden, dass das Landgericht dem sehr großen Ausmaß der hinterzogenen Steuer indizielle Wirkung für die Annahme eines grob eigennützigen Verhaltens des Täters beigemessen hat. Denn der Umfang der verkürzten Steuern lässt je nach den Umständen des Einzelfalls Rückschlüsse auf das Maß des Gewinnstrebens des Täters zu (vgl. BGH, Beschlüsse vom 22. Juni 1990 - 3 StR 471/89, BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 1 Eigennutz 3, und vom 13. Januar 1993 - 5 StR 466/92, wistra 1993, 109). Auch durfte das Landgericht in den Blick nehmen, dass der Angeklagte zur Entrichtung der Schenkungsteuer finanziell ohne weiteres in der Lage gewesen wäre.

(2) Die vom Landgericht vorgenommene Würdigung der Tatumstände kann gleichwohl keinen Bestand haben. Denn das Landgericht hat die Annahme, der Angeklagte habe aus grobem Eigennutz gehandelt, letztlich allein auf die Höhe des dem Angeklagten nach Abzug der geschuldeten Schenkungsteuer noch verbleibenden Rests der Schenkungen gestützt. Es hat dabei entscheidend darauf abgestellt, dass der Angeklagte auch bei Abführung der Steuern ‚ein sehr reicher Mann' geblieben wäre und ‚in Saus und Braus' hätte leben können (UA S. 15).

Der Umstand, dass der Angeklagte in der Lage war, aus legal durch Schenkungen erworbenem Vermögen die Schenkungsteuer ohne Einbußen in seiner Lebensführung zu entrichten (vgl. dazu BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, BGHSt 57, 123, 132), belegt groben Eigennutz für sich allein indes nicht. Zudem kommt es für die Frage, ob der Angeklagte aus grobem Eigennutz gehandelt hat, nicht auf die Höhe der erhaltenen Schenkungen an. Entscheidend ist vielmehr, ob sich der Angeklagte gerade hinsichtlich der verkürzten Steuern von besonders anstößigem Gewinnstreben hat leiten lassen. Hierzu hätte das Landgericht eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, die für die Beurteilung des Maßes des Gewinnstrebens des Angeklagten von Bedeutung sein konnten, vornehmen müssen. Zu diesen Umständen gehören neben den vom Täter gezogenen Vorteilen auch Art, Häufigkeit und Intensität der Tatbegehung sowie des Verwendungszwecks der erlangten Vorteile. An einer solchen Gesamtbetrachtung fehlt es hier. Feststellungen zur Handlungsmotivation des Angeklagten, etwa Geldgier, fehlen gänzlich. Somit ist die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte habe aus grobem Eigennutz in großem Ausmaß Steuern hinterzogen und daran anknüpfend die Annahme besonders schwerer Fälle der Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 1 AO nicht rechtsfehlerfrei begründet.

dd) Der Senat kann nicht ausschließen, dass der Strafausspruch zum Nachteil des Angeklagten auf der rechtsfehlerhaften Begründung der Strafrahmenwahl beruht. Zwar liegt bei sehr hohen Hinterziehungsbeträgen die Annahme eines besonders schweren Falles gemäß § 370 Abs. 3 Satz 1 AO auch dann nicht fern, wenn ein Regelbeispiel nach der zur Tatzeit geltenden Fassung nicht gegeben ist (vgl. BGH, Urteil vom 21. August 2012 - 1 StR 257/12, Rn. 29, wistra 2013, 28; Beschluss vom 22. September 2008 - 1 StR 323/08, Rn. 22, NJW 2009, 690). Auch die Annahme eines unbenannten besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung bedürfte jedoch einer fehlerfreien Gesamtwürdigung aller bestimmenden Strafzumessungserwägungen durch das Tatgericht, an der es hier gerade fehlt. Es bedarf daher einer neuen tatrichterlichen Strafzumessung.

4. Die aufgezeigten Mängel betreffen weder die Feststellungen zum Wert der Schenkungen noch die auf dieser Grundlage festgestellte Höhe der hinterzogenen Steuern (Schuldumfang). Da diese Feststellungen auch sonst rechtsfehlerfrei sind, können sie bestehen bleiben.

5. Hinsichtlich der bisher unterbliebenen Festsetzung des Anrechnungsmaßstabs für Auslieferungshaft weist der Senat auf die Ausführungen des Generalbundesanwalts hin. ..." (BGH, Beschluss vom 13.06.2013 - 1 StR 226/13)

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„... Das Landgericht hat die Angeklagte wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung tateinheitlich mit Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt in 18 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und zwei Monaten verurteilt.

Gegen dieses Urteil wendet sich die Angeklagte mit ihrer auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision. Das Rechtsmittel erzielt mit der Sachrüge den aus der Beschlussformel ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen ist es unbegründet i.S.v. § 349 Abs. 2 StPO.

I. Die Verfahrensrügen haben aus den vom Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift vom 9. Februar 2013 zutreffend dargelegten Gründen keinen Erfolg.

II. 1. Auf die Revision der Angeklagten ist das Verfahren gemäß § 206a Abs. 1 StPO i.V.m. § 354 Abs. 1 StPO wegen eines Verfahrenshindernisses einzustellen, soweit die Angeklagte im Fall 18 der Urteilsgründe wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung tateinheitlich mit Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt verurteilt worden ist. Wie der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift zutreffend ausgeführt hat, war die abgeurteilte Tat nicht Gegenstand der unverändert zugelassenen Anklage; eine Nachtragsanklage gemäß § 266 StPO ist nicht erhoben worden.

2. In den Fällen 1 bis 17 der Urteilsgründe weist der Schuldspruch wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt keine durchgreifenden Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten auf.

a) Aus den Urteilsgründen in ihrer Gesamtheit ist die Eigenschaft der Kolonnenführer als Arbeitgeber i.S.v. § 266a Abs. 1 und 2 StGB hinsichtlich der zur Durchführung der Bauarbeiten eingesetzten Arbeiter hinreichend deutlich zu entnehmen. Die Bestimmung des Arbeitgeberbegriffs in § 266a StGB richtet sich nach dem Sozialversicherungsrecht, das wiederum auf das Arbeitsrecht Bezug nimmt (Radtke in Münchener Kommentar zum StGB, § 266a Rn. 8 f. mwN). Arbeitgeber ist dementsprechend der nach §§ 611 ff. BGB Dienstberechtigte, also derjenige, dem der Arbeitnehmer nicht selbständige Dienste gegen Entgelt leistet und zu dem er in einem Verhältnis persönlicher Abhängigkeit steht, das sich vornehmlich in seiner regelmäßig mit einem Weisungsrecht des Arbeitgebers verbundenen Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers äußert (vgl. Fischer, StGB, 60. Aufl., § 266a Rn. 4 und 4a mwN; Matt in Matt/Renzikowski, StGB, § 266a StGB Rn. 16 mwN). Für die Beurteilung, ob ein sozialversicherungs- und lohnsteuerpflichtiges Arbeitsverhältnis vorliegt, sind allein die tatsächlichen Gegebenheiten maßgeblich (vgl. Senat, Beschluss vom 7. Oktober 2009 - 1 StR 478/09, wistra 2010, 29; Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, NJW 2009, 528). Nach der von der Strafkammer rechtsfehlerfrei insoweit als glaubhaft angesehenen Einlassung der Angeklagten hatte nicht die O. GmbH, sondern die Kolonnenführer dafür Sorge zu tragen, dass die für die Durchführung der Aufträge benötigten Arbeiter zur Verfügung standen. Entsprechend wurden die Planung und die Durchführung der Bauarbeiten von den den Auftraggebern unter den Namen ‚M. ‚, ‚P. ‚ und ‚E. ‚ bekannten Kolonnenführern übernommen, die auch die für die jeweilige Baustelle erforderlichen Arbeiter stellten und diese als ‚Bauleiter' anwiesen und überwachten.

b) Indem die Kolonnenführer ihren steuerrechtlichen und sozialversicherungsrechtlichen Pflichten als Arbeitgeber zur monatlichen Abgabe von Lohnsteuer-Anmeldungen sowie zur Anmeldung und Abführung der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung im Zeitraum Juli 2007 bis November 2008 nicht nachgekommen sind, haben diese sich wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO und wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt gemäß § 266a Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 StGB in jeweils 17 Fällen strafbar gemacht.

c) Zu diesen Taten hat die Angeklagte Hilfe geleistet (§ 27 StGB). Die Angeklagte ermöglichte es den Kolonnenführern, ihre Bauleistungen unter Einsatz nicht ordnungsgemäß bei dem zuständigen Finanzamt und den Sozialversicherungsträgern gemeldeter Arbeitnehmer ‚schwarz' zu erbringen, indem sie ihnen die nur zum Schein als Baufirma auftretende O. GmbH zur Verfügung stellte. Die Angeklagte erstellte nach den Vorgaben der Kolonnenführer unter dem Namen der O. GmbH Rechnungen an die Auftraggeber. Nach Eingang der Zahlungen reichte die Angeklagte die Beträge nach Abzug einer Provision in Höhe von 8 % an die Kolonnenführer weiter, die die Gelder teils zur Auszahlung von Schwarzlöhnen verwendeten und teils als Gewinn behielten.

Das Landgericht hat die Beihilfehandlungen der Angeklagten zu Recht als rechtlich selbständige Fälle der Beihilfe zur Steuerhinterziehung tateinheitlich mit Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt beurteilt. Wie der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt hat, erschöpfte sich die Hilfeleistung der Angeklagten nicht im Aufbau und der Aufrechterhaltung eines auf Straftaten ausgerichteten Betriebes (‚uneigentliches Organisationsdelikt', vgl. hierzu BGH, Beschlüsse vom 14. Juni 2011 - 1 StR 90/11, wistra 2011, 344; und vom 26. August 2003 - 5 StR 145/03, BGHSt 48, 331, 343; Urteile vom 17. Juni 2004 - 3 StR 344/03, BGHSt 49, 177, 184, und vom 11. Dezember 1997 - 4 StR 323/97, BGHR StGB § 263 Täterschaft 1). Vielmehr hat die Angeklagte durch Rechnungserstellung und Weiterleitung der Gelder in jedem der monatlichen Anmeldungs- bzw. Beitragszeiträume einen Beitrag zu jeder einzelnen Tat geleistet.

3. Aufgrund der Verfahrenseinstellung im Fall 18 der Urteilsgründe war der Schuldspruch dahingehend zu ändern und klarstellend zu fassen, dass die Angeklagte der Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt in 17 Fällen schuldig ist.

4. Der Strafausspruch hat hinsichtlich der in den Fällen 1 bis 17 der Urteilsgründe verhängten Einzelstrafen im Ergebnis Bestand.

Zwar hat das Landgericht bei der Strafzumessung rechtsfehlerhaft eine Verurteilung der Angeklagten wegen Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 90 Tagessätzen aus dem Jahr 2006 berücksichtigt, obwohl gemäß § 46 Abs. 1 Nr. 1 BZRG bereits Tilgungsreife eingetreten ist und diese damit nicht mehr zum Nachteil der Angeklagten hätte verwertet werden dürfen (§ 51 Abs. 1 BZRG). Die verhängten Einzelstrafen erweisen sich jedoch als angemessen i.S.v. § 354 Abs. 1a Satz 1 StPO.

Die bei verfassungskonformer Auslegung erforderlichen Voraussetzungen für eine Entscheidung nach dieser Vorschrift (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14. Juni 2007 - 2 BvR 1447/05, 2 BvR 136/05, BVerfGE 118, 212) sind hier gegeben. Dem Senat steht ein zutreffend ermittelter, vollständiger und aktueller Strafzumessungssachverhalt zur Verfügung. Es gibt keine Anhaltspunkte für erst nach der erstinstanzlichen Hauptverhandlung eingetretene und dementsprechend bisher nicht berücksichtigte Entwicklungen oder Ereignisse, die ein neuer Tatrichter nahe liegend feststellen und zu Gunsten der Angeklagten berücksichtigen würde. Der Senat hat die Angeklagte zudem auf die aus seiner Sicht für eine Sachentscheidung nach § 354 Abs. 1a Satz 1 StPO sprechenden Gründe hingewiesen und ihr Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.

Unter Abwägung aller für die Strafzumessung bedeutsamen Urteilsfeststellungen sowie unter Berücksichtigung der Ausführungen des Verteidigers in dem Schriftsatz vom 11. Mai 2013 hält der Senat die vom Landgericht in den Fällen 1 bis 17 der Urteilsgründe verhängten Einzelstrafen für angemessen. Die Angeklagte hat wesentliche Beiträge zu einem von Anfang an auf die Hinterziehung von Lohnsteuern und das Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen ausgelegten System geleistet, wodurch im Zeitraum Juli 2007 bis November 2008 Steuer- und Beitragsschäden von mehr als zwei Millionen Euro verursacht wurden. Den Straftaten der Angeklagten kam angesichts ihrer zeitlichen und sachlichen Verschränkung Seriencharakter zu, so dass bereits bei der Zumessung der Einzelstrafen die Gesamtserie und der dadurch verursachte Gesamtschaden in den Blick zu nehmen ist (vgl. Senat, Beschluss vom 29. November 2011 - 1 StR 459/11, wistra 2012, 151; Urteil vom 17. März 2009 - 1 StR 627/08, BGHR StGB § 46 Begründung 1).

5. Der Senat hat mit Blick auf die im eingestellten Fall verhängte Einzelfreiheitstrafe von einem Jahr und sieben Monaten den Ausspruch über die Gesamtstrafe mit der Maßgabe aufgehoben, dass eine nachträgliche gerichtliche Entscheidung über die Gesamtstrafe nach §§ 460, 462 StPO, auch hinsichtlich der verbleibenden Kosten des Rechtsmittels, zu treffen ist (§ 354 Abs. 1b StPO). ..." (BGH, Beschluss vom 05.06.2013 - 1 StR 626/12)

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„... Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 15 Fällen, versuchter Steuerhinterziehung und Beihilfe zur Steuerhinterziehung in elf Fällen unter Einbeziehung einer anderweitig rechtskräftig gewordenen Freiheitsstrafe zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt und eine Anrechnung gemäß § 56f Abs. 3 Satz 2, § 58 Abs. 2 Satz 2 StGB vorgenommen. Die auf die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten hat den aus der Beschlussformel ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO), im Übrigen ist sie unbegründet (§ 349 Abs. 2 StPO).

1. Die dem Angeklagten zur Last liegende Steuerhinterziehung wegen unterlassener Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2002 (Fall III.2., Tat 6, der Urteilsgründe) ist - wie der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift vom 18. Februar 2013 zutreffend dargelegt hat - verjährt. Das Verfahren war daher insoweit gemäß § 206a StPO einzustellen.

2. Die Verurteilung des Angeklagten in den (sechs) Fällen III.2., Taten 115a, 115b, 116a, 116b, 117a, 117b, 117c, 118a, 118b, 118c, 119a, 119b, 119c, 120a, 120b, der Urteilsgründe wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

a) Nach den Feststellungen des Landgerichts verschaffte sich der Angeklagte ab etwa 1995 ein laufendes Einkommen „mit Firmenbestattungen, dem Handel mit Firmenmänteln und der Erstellung von Schein- und Abdeckrechnungen" (UA S. 14; s. auch UA S. 5). Unter seinen Firmen P. , B. , A. GmbH und Maschinenbau Bo. GmbH erteilte der Angeklagte dem „Gesellschafter-Geschäftsführer Z. der Firmen D. GmbH und I. GmbH Scheinrechnungen über angeblich erbrachte Ingenieurleistungen, aus denen Z. zu Unrecht … Betriebsausgaben- und, soweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen war, den Vorsteuerabzug vornahm" (UA S. 18). Daneben führten S. und Z. aber auch „echte gemeinsame Handelsgeschäfte" durch (UA S. 19).

In den für die Jahre 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 und 2007 abgegebenen Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen bezifferte Z. für die Firmen D. GmbH bzw. I. GmbH jeweils einen „unzutreffenden Gewinn, weil er Zahlungen … auf Scheinrechnungen zu Unrecht gewinnwirksam verbucht hatte" (UA S. 37 f.). Dieses förderte der Angeklagte „durch die Überlassung der zugrunde liegenden Scheinrechnungen mit zumindest bedingtem Vorsatz bezüglich deren steuerschädlicher Verwendung" (UA S. 71; s. auch UA S. 73).

b) Den weiteren Feststellungen des Landgerichts ist allerdings nicht ausreichend zu entnehmen, ob bzw. in welcher Höhe es zu Steuerverkürzungen gekommen ist. Insbesondere aus den - aus sich heraus schon nicht ohne weiteres verständlichen - tabellarischen Aufstellungen lassen sich die Berechnungen nicht nachvollziehen. So stellt das Landgericht beispielsweise für das Jahr 2003 ausgehend von einem Scheinrechnungsvolumen von 15.400 € einen Gewerbesteuerhinterziehungsbetrag von 14.850 € fest. Die aufgeführten Hinterziehungsbeträge bei Körperschaft- und Gewerbesteuer lassen sich nicht allein mit den in den Urteilsgründen mitgeteilten Rechnungsbeträgen aus den vom Angeklagten zur Verfügung gestellten Scheinrechnungen erklären, zumal der Angeklagte und Z. auch „echte gemeinsame Handelsgeschäfte" (UA S. 19) durchgeführt haben. Insoweit kann der Senat letztlich nicht abschließend prüfen, ob es überhaupt zu einer Steuerverkürzung durch den Haupttäter gekommen ist, zu der der Angeklagte Beihilfe geleistet hat.

Es liegt zudem nicht fern, dass Teilbeträge der vom Haupttäter (möglicherweise) verkürzten Steuern nicht auf der Verwendung der vom Angeklagten erstellten Scheinrechnungen, sondern auf anderen (unrichtigen) Angaben des Haupttäters beruhen. Auch solche Steuerverkürzungen könnten dem Angeklagten nicht ohne weiteres zugerechnet werden (vgl. auch BGH, Beschluss vom 24. Juni 2009 - 1 StR 229/09, NStZ-RR 2009, 311, 312; zur Darstellung im Urteil s. auch Jäger in: Klein, Abgabenordnung, 11. Aufl., § 370 Rn. 461 mwN).

Die gebotene Aufhebung zieht die Aufhebung der in den vorbezeichneten Fällen tateinheitlich verwirklichten Fälle III.2., Taten 117a, 118a, 119a, der Urteilsgründe (Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer), die für sich keinen rechtlichen Bedenken begegnen, und die Aufhebung des Gesamtstrafenausspruchs nach sich. ..." (BGH, Beschluss vom 16.05.2013 - 1 StR 68/13)

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Zur Zurechnung erworbener Geschäftsanteile bei formunwirksamer Treuhandvereinbarung (BGH, Beschluss vom 06.09.2012 - 1 StR 140/12):

„... Der Schuldspruch hält in dem nach der Strafverfolgungsbeschränkung verbleibenden Umfang rechtlicher Nachprüfung stand. Die rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen die Verurteilung wegen jeweils in Tateinheit begangener Hinterziehung von Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuer in drei Fällen (in einem Fall davon - für den Veranlagungszeitraum 2004 [s.o. II.] - auch wegen tateinheitlich begangener Umsatzsteuerhinterziehung). Sie tragen auch die Verurteilung des Angeklagten L. wegen dreier Fälle der Einkommensteuerhinterziehung und des Angeklagten W. wegen Beihilfe hierzu.

1. Zutreffend hat das Landgericht die festgestellten Geschäftsvorfälle als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet, die den Gewinn der MC GmbH - entgegen den Angaben in den für diese Gesellschaft abgegebenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen - nicht minderten. Durch die unzutreffende Berücksichtigung der Geschäftsvorfälle in den Körperschaft-steuer- und Gewerbesteuererklärungen und das Verschweigen der sonstigen Bezüge in den Einkommensteuererklärungen wurde jeweils eine zu niedrige Steuerfestsetzung in den entsprechenden Bescheiden und damit eine Steuerverkürzung bewirkt.

a) Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen; sie haben hier auch beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgelöst (zum Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung vgl. BGH, Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310; Urteil vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, DStRE 2008, 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs; Rengers in Blümich, KStG, 114. Aufl., § 8 Rn. 230 ff.).

b) Der Angeklagte L. war beherrschender Gesellschafter der MC GmbH. Das Landgericht hat sich im Ergebnis rechtsfehlerfrei davon überzeugt, dass die Geschäftsanteile in seinem wirtschaftlichen Eigentum standen, er somit die Stellung eines Gesellschafters der MC GmbH innehatte.

Es bedarf dabei keiner abschließenden Entscheidung, ob die nach den Feststellungen getroffene Treuhandabrede zwischen den Angeklagten tatsächlich - wie das Landgericht annimmt - auch mündlich wirksam geschlossen werden konnte oder ob nicht vielmehr auch eine auf den Erwerb von Anteilen an einer bis dahin funktionslosen, aber jedenfalls existierenden GmbH gerichtete Treuhandvereinbarung zu ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit zu beurkunden gewesen wäre (§ 15 Abs. 4 GmbHG; vgl. Reichert/Weller in MünchKomm-BGB, GmbHG, § 15 Rn. 214 mwN aus der Rspr.), sodass die mündliche Abrede (zivilrechtlich) formunwirksam war. Die Feststellungen belegen jedenfalls, wie der Generalbundesanwalt in seinen durch die Gegenerklärungen der Revisionsführer nicht entkräfteten Antragsschriften zutreffend dargelegt hat, dass die Beteiligten unbeschadet einer etwaigen Formunwirksamkeit der Treuhandabrede deren wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen ließen, sodass deren zivilrechtliche Unwirksamkeit unbeachtlich wäre (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO).

aa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO werden Wirtschaftsgüter nicht dem Eigentümer, sondern im Falle von Treuhandverhältnissen dem Treugeber zugerechnet. Vorausgesetzt wird dabei die Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung. Ein zivilrechtlich unwirksames Treuhandverhältnis soll nicht zur Zurechnung von Geschäftsanteilen unmittelbar aus dieser Vorschrift führen (vgl. BGH, Beschluss vom 9. Juni 2004 - 5 StR 579/03 mwN auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs; vgl. auch Hessisches Finanzgericht vom 3. April 1985 - 7 K 4/83, EFG 1985, 557).

bb) Daneben kommt aber eine von § 39 Abs. 1 AO abweichende Zurechnung von Wirtschaftsgütern auch nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO in Betracht (so schon BGH, Beschluss vom 11. Oktober 2005 - 5 StR 65/05, NJW 2005, 3584; BGH, Urteil vom 11. November 2004 - 1 StR 299/03, BGHSt 49, 317).

Diese Norm ist - ebenso wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO - Ausdruck der das Steuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007 - VIII R 14/05, DStRE 2008, 1028). Sie bringt zum Ausdruck, dass es für Zwecke der Besteuerung soweit und solange auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt und nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der zugrunde liegenden Vereinbarung ankommt, wie die Beteiligten aus der anfänglichen oder späteren Unwirksamkeit keine Folgerungen ziehen. Sind schuldrechtliche Vereinbarungen Grundlage für die Annahme, dass auf einen Erwerber das wirtschaftliche Eigentum an einem Gegenstand übergegangen ist, dann sind diese Vereinbarungen ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Unwirksamkeit solange steuerlich als wirksam anzusehen, wie die Beteiligten sie gleichwohl vollziehen oder im Falle der nachträglichen Unwirksamkeit ihre Vollziehung nicht rückgängig machen. Sie bilden bis dahin die Grundlage für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 - VIII R 28/02, BFHE 205, 426 mwN).

Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, diese Grundsätze nicht in gleicher Weise im Fall formunwirksamer Treuhandvereinbarungen anzuwenden (vgl. BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007 - VIII R 14/05, DStRE 2008, 1028). Solche formunwirksamen Vereinbarungen können unter den Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung maßgebend sein (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 6. Oktober 2009 - IX R 14/08, BFHE 228, 10; Drüen in Tipke/Kruse, AO, 129. Lfg., § 39 Rn. 34 mwN; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rn. 188; Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917, 922, 923; Heidner, DStR 1989, 305, 306). Da es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, sind auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH, Urteil vom 22. Juli 2008 - IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004 mwN). Der in § 41 Abs. 1 Satz 1 AO angeordneten Maßgeblichkeit des tatsächlichen Vollzugs eines formunwirksamen Vertrags ist deshalb auch bei der Konkretisierung des § 39 AO Rechnung zu tragen (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 - VIII R 26/01, DStRE 2004, 744).

Maßgeblich ist stets der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 39 Rn. 64; vgl. auch BFH, Urteil vom 22. Juli 2008 - IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004). Deshalb kommt es selbst bei ausdrücklich als ‚Treuhandvertrag' bezeichneten und zudem formwirksam geschlossenen Treuhandvereinbarungen für die von § 39 Abs. 1 AO abweichende Zuordnung maßgeblich auf den tatsächlichen Vollzug der getroffenen Vereinbarung an (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 - I R 12/00, BFHE 194, 320; BFH, Urteil vom 15. Juli 1997 - VIII R 56/93, DStRE 1997, 759; BFH, Urteil vom 12. September 1991 - III R 233/90, BFHE 166, 49). Wurde ein formwirksamer Treuhandvertrag geschlossen, kann es für eine materiell-rechtlich zutreffende Besteuerung nicht darauf ankommen, ob dieser den Finanzbehörden vorliegt oder nicht (weil etwa der dem Steuerpflichtigen nun ungünstig erscheinende Vertrag nicht vorgelegt wird oder er nicht aufgefunden werden konnte). Wurde - umgekehrt - ein formunwirksamer Treuhandvertrag geschlossen und dabei die Formunwirksamkeit bewusst in Kauf genommen, wäre der Erwerb der Geschäftsanteile durch den Treuhänder letztlich nichts anderes als ein nach § 41 Abs. 2 AO unbeachtliches Scheingeschäft, durch das die Gesellschafterstellung des Treugebers lediglich verdeckt werden sollte (vgl. hierzu schon BGH, Urteil vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310; zur ‚Strohmanngründung' auch BFH, Urteil vom 12. Juli 1991 - III R 47/88, BFHE 165, 498).

Ein (verdecktes) Treuhandverhältnis kann allerdings grundsätzlich nur dann zu einer von § 39 Abs. 1 AO abweichenden Zurechnung führen, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 - I R 12/00, BFHE 194, 320 mwN). Zu fordern ist eine konsequente Durchführung der Treuhandabrede (vgl. BFH, Beschluss vom 14. April 2011 - VII B 130/10 mwN). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft - und nicht für eigene Rechnung - tätig geworden ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 - I R 12/00, BFHE 194, 320), der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (vgl. BFH, Urteil vom 24. November 2009 - I R 12/09, BFHE 228, 195 mwN). Die mit der formellen Eigentümerstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis muss in tatsächlicher Hinsicht so eingeschränkt sein, dass das rechtliche Eigentum eine ‚leere Hülle' bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 20. Januar 1999 - I R 69/97; Drüen in Tipke/Kruse, AO, 129. Lfg., § 39 Rn. 33).

Damit steht die Formunwirksamkeit einer Treuhandabrede nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO einer Zurechnung i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO jedenfalls dann nicht entgegen, wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und andererseits die Vertragsparteien die in dem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang tatsächlich durchgeführt haben (BFH, Urteil vom 6. Oktober 2009 - IX R 14/08, BFHE 228, 10 für einen möglicherweise nach GmbHG formbedürftigen Treuhandvertrag).

Der von den Beschwerdeführern erhobene Einwand, ein unwirksames Treuhandverhältnis könne steuerrechtlich nur beachtlich sein, wenn der Formmangel später geheilt worden sei, kann jedenfalls hier nicht verfangen. Zum einen stellt auch nach der von der Verteidigung zum Beleg hierfür angeführten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der tatsächliche spätere Vollzug eines formunwirksamen Vertrages lediglich ein - wenn auch gewichtiges - Indiz dar, dass sich die Vertragspartner bis dahin bereits gebunden fühlten (also die Berufung auf die Unwirksamkeit des Vertrages höchst unwahrscheinlich ist; vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 - VIII R 26/01, DStRE 2004, 744). Zum anderen betrifft diese Entscheidung (ebenso BFH, Urteil vom 12. Oktober 2004 - X R 4/93) Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger ein ihm günstiges Treuhandverhältnis geltend macht.

Hier aber geht es um die Frage, ob der Steuerpflichtige ein verdecktes Rechtsgeschäft als tatsächlich gewolltes und vollzogenes gegen sich gelten lassen muss. In solchen Fällen lässt sich aufgrund des Eingreifens der Ermittlungsbehörden aber regelmäßig nicht feststellen, ob die Treuhandvereinbarung noch notariell beurkundet oder aber die Geschäftsanteile (in Vollziehung der Vereinbarung) auf den Treugeber übertragen worden wären. Das Tätigwerden der Finanz- oder Ermittlungsbehörden kann aber für die Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern ebenso wenig maßgeblich sein, wie eine vom Steuerpflichtigen nach der Einleitung von Ermittlungen vorgenommene oder bewusst nicht vorgenommene Heilung der Formunwirksamkeit einer bis dahin gemessen an § 41 Abs. 1 Satz 1 AO tatsächlich vollzogenen, nun aber dem Steuerpflichtigen ungünstigen Treuhandvereinbarung.

cc) Hiervon ausgehend ist auf der Grundlage der rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen gegen die Wertung der Strafkammer, dass die Geschäftsanteile an der MC GmbH allein dem Angeklagten L. zuzurechnen sind, auch bei Anlegen eines strengen Maßstabes (vgl. BFH, Urteil vom 6. Oktober 2009 - IX R 14/08, BFHE 228, 10; Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 39 Rn. 65 mwN) revisionsrechtlich nichts zu erinnern.

Aus der festgestellten wirtschaftlichen Ausgestaltung der MC GmbH und auch nach der Außendarstellung (z.B. die den Angeklagten L. als Inhaber, den Angeklagten W. als Prokuristen ausweisenden Prospekte, Visitenkarten und Presseveröffentlichungen) hat die Strafkammer rechtsfehlerfrei den Schluss gezogen, dass der Angeklagte W. allein im Interesse des Angeklagten L. und für dessen Rechnung handelte. Die Strafkammer durfte sich dabei auch auf die Angaben eines Zeugen stützen, gegenüber dem der Angeklagte W. bekundete, die Geschäftsanteile an der MC GmbH treuhänderisch für den Angeklagten L. zu halten. Auch der weitergehende Schluss der Strafkammer, dass der Angeklagte W. gegenüber dem Angeklagten L. weisungsgebunden war und dieser aufgrund der Möglichkeit, der Gesellschaft alle wesentlichen Produktionsmittel entziehen zu können (z.B. waren die für den Geschäftsbetrieb wesentlichen Rechte zur Nutzung des Namens ‚ M. ‚ jederzeit widerruflich), faktisch die jederzeitige Übertragung der Geschäftsanteile an sich erreichen konnte (UA S. 53), ist rechtsfehlerfrei getroffen. Dieser Schluss ist nicht nur möglich, sondern hier sogar naheliegend.

Damit lag ein entscheidendes Merkmal für eine von der Zivilrechtslage abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsguts vor, nämlich die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders gegenüber dem Treugeber und - im Grundsatz - dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes (vgl. BFH, Urteil vom 24. November 2009 - I R 12/09, BFHE 228, 195 mwN; BFH, Urteil vom 20. Januar 1999 - I R 69/97, BFHE 188, 254 mwN; BFH, Urteil vom 15. Juli 1997 - VIII R 56/93, DStRE 1997, 759).

Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer kommt es dabei nicht auf einen auch rechtlich durchsetzbaren Übertragungsanspruch an. Dies stünde im Widerspruch zur aufgezeigten Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch im Rahmen hier zu überprüfender Treuhandverhältnisse. Es entspräche zudem nicht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach in Fällen, in denen eine ursprünglich gegebene Formunwirksamkeit später geheilt wird, wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO schon mit dem Abschluss der formunwirksamen Verträge übergehen kann (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 - VIII R 26/01, DStRE 2004, 744), also zu einem Zeitpunkt, zu dem gerade noch kein zivilrechtlich wirksamer Herausgabe- oder Übertragungsanspruch begründet worden war (die Heilung wirkt ex nunc und nicht auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück, vgl. BGH, Urteil vom 15. Mai 1970 - V ZR 20/68, BGHZ 54, 56, 63; Wendtland in BeckOK-BGB, § 125 Rn. 23).

c) Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen wurde das Vermögen der MC GmbH teils durch mittelbare Leistungen an den Angeklagten L. gemindert (Vermögensminderung), teils wurden der MC GmbH zuzurechnende Gewinnchancen zugunsten des Angeklagten L. entzogen (verhinderte Vermögensmehrung).

aa) Sowohl durch die Zahlung von 45 Mio. € an die V. Inc. (USA) als auch durch die Zahlung von 4,8 Mio. € an den Zeugen van V. hat die MC GmbH einen Aufwand getätigt, dem zumindest in Höhe des an den Angeklagten L. weitergegebenen Betrages (‚Kick-Back-Zahlungen') in Höhe von 9 Mio. € bzw. 1 Mio. € eine angemessene Gegenleistung nicht gegenübersteht. Hierdurch wurde das Vermögen der MC GmbH gemindert (zum Begriff der Vermögensminderung vgl. BFH, Urteil vom 23. Juni 1993 - I R 72/92, BStBl II 93, 801; Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rn. 245 ff.).

Eine Vorteilszuwendung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kann auch mittelbar erfolgen, indem die Kapitalgesellschaft einem Dritten einen Vorteil zuwendet, der diesen dem Gesellschafter (oder einer diesem nahe stehenden Person) zukommen lässt (Rengers in Blümich, KStG, 115. Aufl., § 8 Rn. 281 mN). Auf den vollen Betrag lautende Rechnungen oder entsprechende Verträge sollten hier - ohne dass dies bei der gegebenen Fallkonstellation näherer Erörterung bedurfte - das tatsächlich Gewollte, soweit Kick-Back-Zahlungen an den Gesellschafter vereinbart waren, verschleiern und waren in diesem Umfang fraglos nicht ernsthaft gewollt (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO, § 117 BGB); insoweit lag den Zahlungen also auch keine wirksame Leistungsvereinbarung mit der MC GmbH zu Grunde (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, NStZ 2008, 412; auch BVerfG, Beschluss vom 26. Juni 2008 - 2 BvR 2067/07, NJW 2008, 3346).

Ob darüber hinaus als Entlohnung für die Verdeckung des Zahlungsflusses an die V. Inc. (USA) oder an den Zeugen van V. gezahlte Beträge ebenfalls - was naheliegt - zu einer Vermögensminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG geführt haben (zur ähnlichen Thematik bei ‚Provisionen' für Scheinrechnungen vgl. BGH, Beschluss vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09), bedarf keiner abschließenden Klärung, denn das Landgericht hat diese Beträge zur Bestimmung des Hinterziehungsumfangs außer Betracht gelassen, sodass die Angeklagten insoweit nicht beschwert sein können.

bb) Soweit der Zeuge La. einen über das ‚Mindestgebot' hinausgehenden Betrag in Höhe von 300.000 € mit einer Forderung gegenüber dem Angeklagten L. verrechnet hat, wurde eine Vermögensmehrung der MC GmbH verhindert. Die Feststellungen belegen darüber hinaus ohne Rechtsfehler, dass auch durch die Einschaltung der dem Angeklagten L. wirtschaftlich zuzurechnenden Schweizer Domizilgesellschaft (Global AG) eine konkrete Gewinnchance entzogen wurde, was Grundlage für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein kann.

(1) Es ist anerkannt, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auch in einer verhinderten Vermögensmehrung liegen kann. Allerdings dient § 8 Abs. 3 Satz 2 AO nur der Gewinnkorrektur und ist keine Einkünfte-Zurechnungsnorm; sie ist demzufolge keine Rechtsgrundlage, um jedes Tätigwerden des Gesellschafters auf eigene Rechnung im Geschäftsbereich seiner Kapitalgesellschaft dieser zuzurechnen. Es kommt auch nicht maßgeblich auf das Fehlen einer im Vorhinein getroffenen klaren und eindeutigen Aufgabenabgrenzung an oder einer Befreiung von einem (zivilrechtlich zu beurteilenden und hier nicht anzunehmenden) Wettbewerbsverbot (vgl. BFH, Urteil vom 13. November 1996 - I R 149/94, NJW 1997, 1806; BFH, Urteil vom 12. Oktober 1995 - I R 127/94, NJW 1996, 1559; BFH, Urteil vom 30. August 1995 - I R 155/94, NJW 1996, 950 unter ausdrücklicher Aufgabe früherer Rechtsprechung).

(2) Eine verdeckte Gewinnausschüttung kommt demzufolge namentlich dann in Betracht, wenn die Gesellschaft auf eine zivilrechtliche Forderung verzichtet, mag man dies als Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung sehen. So verhält es sich hier bezüglich des Zeugen La. , mit dem nach den Urteilsfeststellungen - entgegen dem Schein der schriftlichen Verträge - tatsächlich und insofern maßgeblich (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) vereinbart war, dass der gesamte 1,5 Mio. € übersteigende Betrag als Vermittlungsprovision der MC GmbH zustehen solle.

(3) Aber auch bei Fehlen eines zivilrechtlichen Anspruchs auf Vorteilsherausgabe und/oder Schadensersatz kann eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sein, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer Geschäftschancen, die der Kapitalgesellschaft zustehen, als Eigengeschäft wahrnimmt oder Kenntnisse der Gesellschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nutzt (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Juli 2003 - I B 194/02, GmbHR 2003, 1019 mit zahlreichen weiteren Nachweisen; BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 - I R 96/95, NJW 1999, 3070). Verfügt die Gesellschaft bei Wahrnehmung der Chance durch den Gesellschafter-Geschäftsführer gegen diesen nicht über einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch, kann dennoch eine nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu korrigierende Gewinnverlagerung anzunehmen sein, wenn jedenfalls ein fremder Dritter für die Überlassung der Geschäftschance ein Entgelt gezahlt hätte (BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 - I R 96/95, NJW 1999, 3070 mwN; zur sog. Geschäftschancenlehre vgl. zusammenfassend Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, Anhang zu § 8 KStG, Stand: 13. Oktober 2010, Rn. 87 ff.). Ob dies der Fall ist, bestimmt sich anhand der Umstände des Einzelfalls und obliegt tatrichterlicher Würdigung.

Hiervon ausgehend begegnet die Zuordnung der ‚formell' über die Global AG abgewickelten Geschäfte zur MC GmbH durch die Strafkammer nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe keinen revisionsrechtlichen Bedenken.

Sämtliche Fahrzeuge wurden durch Vermittlung der MC GmbH veräußert, sie wurden jeweils in den Geschäftsräumen der MC GmbH zum Verkauf angeboten (UA S. 14), in einem Fall wurde das Fahrzeug darüber hinaus vom ursprünglichen Eigentümer auch mit einem Firmenfahrzeug der MC GmbH abgeholt (UA S. 25). Die Strafkammer durfte auch dem Umstand Bedeutung beimessen, dass für die Oldtimergeschäfte einerseits der Name ‚M. ‚ maßgeblich war (UA S. 8, 35), andererseits die vertraglich eingebundene Gesellschaft eine funktionslose Domizilgesellschaft des beherrschenden Gesellschafters der MC GmbH war. Vor Einschaltung dieser Gesellschaft waren - was sich auch aus der festgestellten Funktionslosigkeit der Schweizer Gesellschaft ergibt - sämtliche Fahrzeugverkäufe vom Angeklagten L. verhandelt ‚und über die M. -C. abgewickelt' worden (UA S. 55). Dies trägt den Schluss, dass die MC GmbH schon vor Einschaltung der Global AG eine gesicherte Gewinnerwartung aufgrund einer Geschäftschance - vergleichbar einem Mandat (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 9. Juli 2003 - I B 194/02, GmbHR 2003, 1019 zur unentgeltlichen Überlassung von Mandantenverträgen durch eine Steuerberatungs-GmbH an ihren Gesellschafter) - hatte, derer sie sich unter Verzicht auf ein Entgelt begeben hat. Zwar konnte der Angeklagte L. als Alleingesellschafter einen solchen Entgeltverzicht zivilrechtlich wirksam erklären, dies schließt indes steuerrechtlich die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 AO nicht aus (vgl. BFH, Urteil vom 13. November 1996 - I R 149/94, NJW 1997, 1806). § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG findet auch bei ausländischen ‚Vorteilsempfängern' (dann neben dem AStG, vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG) Anwendung.

Betriebliche Gründe für einen Entgeltverzicht und die darin liegende Vermögensminderung hat die Strafkammer ausgeschlossen. Soweit vom Angeklagten L. nunmehr vorgetragen wird, die Einschaltung einer Schweizer Gesellschaft sei bewusst mit Blick auf die geschichtliche Belastung der veräußerten bzw. vermittelten Fahrzeuge erfolgt, ist dies - unbeschadet der Frage der steuerrechtlichen Relevanz diesen Vorbringens - urteilsfremd, eine dahingehende Aufklärungsrüge nicht erhoben.

d) Die Geschäftsvorfälle führten in den Fällen der Vermögensminderung wie auch in denjenigen verhinderter Vermögensmehrung beim Gesellschafter, dem Angeklagten L. , jeweils zu sonstigen Bezügen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.

Dies gilt gleichermaßen für die dem Angeklagten unmittelbar zugeflossenen Beträge wie auch für den Forderungsverzicht gegenüber dem Zeugen La. , durch den eine Schuld des Angeklagten L. diesem gegenüber getilgt wurde, wie auch für Zahlungen an die Global AG (Schweiz). Denn ein Zufluss beim Gesellschafter kann auch dann vorliegen, wenn er selbst (noch) keine Zahlung erhalten hat. Für die Annahme eines Vermögenszuflusses genügt es, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Wenn die Zuwendung allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter beruht, ist sie so zu behandeln, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) an die nahestehende Person weitergegeben (BFH, Urteil vom 22. Februar 2005 - VIII R 24/03 mwN). ‚Nahe stehend' sind dabei nicht nur Angehörige i.S.v. § 15 AO; eine Beziehung, die auf die außerbetriebliche Zuwendung schließen lässt, kann auch gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Art sein (BGH, Urteil vom 2. November 2011 - 1 StR 544/09, NZWiSt 2012, 75 mwN).

Der Umstand, dass das Landgericht den Begriff der Betriebsaufspaltung mit einem anderen Bedeutungsgehalt als die Rechtsprechung des Bundes-finanzhofs verwendet hat, beschwert die Angeklagten im Ergebnis nicht.

e) Die Zuwendung von Vermögensvorteilen an den Angeklagten L. war - was durch die Urteilsgründe hinreichend belegt wird - jeweils allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Hier steht schon außer Zweifel, dass die dem Angeklagten L. gewährten Vorteile bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt, für vorgenommene Zahlungen zumindest Rückzahlungsansprüche verbucht worden wären (zum Fremdvergleich vgl. BGH, Urteil vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, NStZ 2008, 412; vgl. BFH, Urteil vom 22. Dezember 2010 - I R 47/10; Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rn. 340).

Im Hinblick auf den Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe gilt dies auch für die das Vermögen der MC GmbH mindernden Miet- und die Mietsonderzahlungen an den Angeklagten L. für die Vermietung der zunächst von diesem angemieteten und sodann erworbenen Immobilie. Auf die zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts in seiner Antragsschrift nimmt der Senat Bezug. Da das Landgericht lediglich die über einen festen Mietzins von mindestens 9.800 DM hinausgehenden Mietsonderzahlungen bzw. hierfür gebildete Rückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet hat (anderes lässt sich dem Urteil nicht entnehmen), bedarf es keiner Erörterung, ob nicht auch einem Teil des vereinbarten festen Mietzinses keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so dass auch insoweit die Miete von einem gewissenhaften Geschäftsleiter nicht in voller Höhe bezahlt worden wäre. Der Angeklagte ist hierdurch jedenfalls nicht beschwert.

f) Entgegen den abgegebenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen hätten die vorliegenden Vermögensminderungen den Unterschiedsbetrag gem. § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nicht mindern dürfen, in Höhe der vorenthaltenen Einnahmen wäre dieser Unterschiedsbetrag zu mehren gewesen (zur Methodik vgl. Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rn. 247 ff.). Durch die unrichtigen Angaben wurde so eine zu niedrige Steuerfestsetzung bewirkt.

Soweit die Strafkammer bei der Bestimmung der Beträge hinterzogener Steuern jeweils die Vermögensvorteile des Angeklagten L. bei der MC GmbH in voller Höhe als ‚Einnahmenmehrung' zugrunde gelegt hat, lässt dies auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen Rechtsfehler nicht erkennen. Zwar ist in Fällen verhinderter Vermögensmehrung auf den Betrag abzustellen, der nach objektiven Maßstäben dem Wert der - regelmäßig in einem einmaligen Akt - entzogenen Gewinnchance entspricht. Waren aber zum Zeitpunkt der Vertragsgestaltung mit der Schweizer Domizilgesellschaft die Gewinnerwartungen - wie hier - bereits konkret gefasst und stand die Gewinnerzielung unmittelbar bevor, begegnet es keinen Bedenken, den gesamten Erlös aus dem dann abgewickelten Geschäft als den Vermögensvorteil anzusehen, den zu erlangen die Kapitalgesellschaft unterlassen hat (vgl. BFH, Urteil vom 15. Dezember 2004 - I R 6/04, DStR 2005, 691).

Die Strafkammer war auch nicht gehalten, im Wege einer hypothetischen Betrachtung zugunsten der Angeklagten davon auszugehen, bei Einbindung jeweils nur der MC GmbH wären zwei Drittel der erzielten Einnahmen an die M. Hanse GmbH gezahlt worden. Die Anwendung der eine solche Gewinnverteilung regelnden Rahmenvereinbarung (UA S. 11) hätte erst einer Umsetzung im Einzelfall bedurft (UA S. 36). Dementsprechend bestand eine aktivierbare Forderung seitens der M. Hanse GmbH nicht; eine solche wurde dort auch nicht aktiviert. Darauf entfallende Steuern wurden ebenfalls nicht entrichtet.

2. Bestand hat auch die Verurteilung wegen Umsatzsteuerhinterziehung für das Jahr 2004 (die umsatzsteuerpflichtige Provision beträgt 400.000 € statt der angemeldeten 100.000 €, s.o.). Die Annahme von Tateinheit mit Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerhinterziehung wegen taggleich beim Finanzamt eingegangener Steuererklärungen - Voraussetzung wäre eine zeitgleiche Abgabe gleichermaßen unrichtiger Steuererklärungen (vgl. BGH, Beschluss vom 2. April 2008 - 5 StR 62/08, wistra 2008, 266) - beschwert die Angeklagten hier nicht, zumal die Betragsgrenze zum großen Ausmaß i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO (aF) jeweils auch bei mindestens einer der verwirklichten Steuerhinterziehungen überschritten worden war.

3. Ebenso hat auch die Verurteilung des Angeklagten L. wegen Einkommensteuerhinterziehung Bestand. Die diesem Angeklagten zugeflossenen, aber nicht erklärten Einnahmen aus den Geschäftsvorfällen waren als verdeckte Gewinnausschüttungen Teil der steuerpflichtigen Einkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Strafkammer hat die für die steuerliche Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene des Gesellschafters maßgeblichen Zeitpunkte, in denen die Vermögensvorteile nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen waren (vgl. BGH, Beschluss vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09; BGH, Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07 mwN), für die jeweiligen Veranlagungszeiträume rechtsfehlerfrei festgestellt.

Die von den Beschwerdeführern geltend gemachten Fehler bei der Berechnung des Betrages hinterzogener Einkommensteuer berühren den Schuldspruch nicht, denn sie führen - auch nach dem Revisionsvorbringen - nicht dazu, dass insoweit der von § 370 Abs. 1 AO geforderte Taterfolg gänzlich entfiele.

4. Die Urteilsfeststellungen tragen insgesamt die Annahme vorsätzlichen Handelns der Angeklagten.

Auch soweit sich die Revision des Angeklagten L. gegen die Annahme vorsätzlichen Handelns mit dem Vorbringen wendet, die Strafkammer beziehe die Kenntnis der Angeklagten vom Steueranspruch auf eine unzutreffende Anwendung des § 39 AO, zeigt sie keinen Rechtsfehler auf. Nach den Urteilsfeststellungen wussten die Angeklagten, dass - wie auch die Visitenkarten auswiesen - der Angeklagte L. ‚Inhaber' war und der Angeklagte W. nur ‚Prokurist' der MC GmbH. Sie kannten alle maßgeblichen Tatsachen und nahmen auf der Grundlage ihres Verständnishorizonts als Norm-adressaten (vgl. dazu Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 370 AO Rn. 171) auch eine zutreffende Zuordnung der Geschäftsanteile an der MC GmbH vor. Sie unterlagen somit keinem rechtlich bedeutsamen Irrtum, sodass es auf die von der Verteidigung angesprochenen Bedenken gegen die sog. Steueranspruchstheorie (vgl. dazu BGH, Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11, wistra 2011, 465 und die weiteren Nachweise zum Streitstand in der Literatur bei Jäger aaO Rn. 172 - 174) nicht ankommt. Auch die Beweiswürdigung zur Frage des Tatvorsatzes bei dem Angeklagten L. , dem ‚umfangreiche steuerliche Beratung zuteil' geworden war (UA S. 47), begegnet keinen rechtlichen Bedenken; die Schlüsse des Landgerichts sind möglich, angesichts des Gesamtverhaltens des Angeklagten L. sogar naheliegend, zwingend müssen sie nicht sein. Urteilsfremdes Vorbringen ist revisionsrechtlich unbeachtlich.

Soweit sich der Angeklagte W. - im Wesentlichen auf der Basis einer im Revisionsverfahren unbeachtlichen eigenen Beweiswürdigung - gegen die Annahme eines Tatvorsatzes wendet, muss ihm aus den vom Generalbundesanwalt zutreffend dargelegten Gründen ebenfalls der Erfolg versagt bleiben. ..."


***

„... 1. Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen hatte der Angeklagte zunächst im steuerlichen Festsetzungsverfahren (§§ 155 ff. AO) unrichtige Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen gemacht und so eine zu niedrige Festsetzung seiner Einkommen- und Umsatzsteuerschuld erreicht. Er war u.a. deswegen mit Urteil des Landgerichts Mannheim vom 24. März 2006 wegen Steuerhinterziehung zu einer zweijährigen Bewährungsstrafe verurteilt worden.

Sodann hat sich der Angeklagte - was hier verfahrensgegenständlich ist - in dem die vorgenannte Einkommen- und Umsatzsteuerschuld betreffenden Beitreibungsverfahren, d.h. im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren (§§ 218 ff., 249 ff. AO), "bewusst und systematisch als vermögenslos dargestellt" und so "die Beitreibung der geschuldeten Steuern vereitelt" (UA S. 14). Während er tatsächlich über beträchtliches - wenn auch durch Verlagerung auf Dritte verschleiertes - Vermögen verfügte, behauptete der Angeklagte in zwei an das Finanzamt gerichteten Schreiben und in einer abgegebenen Selbstauskunft bewusst wahrheitswidrig seine Vermögenslosigkeit. Darüber hinaus gab er am 14. September 2001 auf mit Zwangsmittelandrohung verbundenem Verlangen der Finanzbehörden im steuerlichen Vollstreckungsverfahren eine eidesstattliche Versicherung (§ 284 AO) ab, verschwieg aber auch darin wesentliche Teile seiner Vermögenswerte. Zu diesem Zeitpunkt war bereits das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren wegen unrichtiger Angaben im steuerlichen Festsetzungsverfahren eingeleitet. Ein Anfangsverdacht für unrichtige Angaben auch im Beitreibungsverfahren bestand dagegen nicht, ein Ermittlungsverfahren war insoweit zu diesem Zeitpunkt auch noch nicht eingeleitet.

2. Bei dieser Sachlage begegnet die Verurteilung des Angeklagten G. wegen Steuerhinterziehung (im Beitreibungsverfahren) in vier Fällen, in einem Fall tateinheitlich zusammentreffend mit der Abgabe einer falschen eidesstattlichen Versicherung, keinen rechtlichen Bedenken.

a) Steuerhinterziehung (§ 370 AO) kann auch im Beitreibungsverfahren begangen werden (vgl. BGH, Urteil vom 24. September 1986 - 3 StR 348/86, BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 1; BGH, Urteil vom 19. Dezember 1997 - 5 StR 569/96, BGHR AO § 370 Abs. 1 Beitreibungsverfahren 2 und Konkurrenzen 16; BGH, Urteil vom 23. Juni 1992 - 5 StR 74/92, wistra 1992, 300; Bansemer, wistra 1994, 327; Grote, Steuerhinterziehung außerhalb des Festsetzungsverfahrens, 1989; Jäger in Klein, AO, § 370, Rn. 52; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 AO, Rn. 226 ff.; Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, § 370 AO, Rn. 49). Im Beitreibungsverfahren sind dabei steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne des § 370 Abs. 1 AO auch Umstände, die für die Entscheidung des Finanzamts, ob und welche Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen werden sollen, von Bedeutung sind (BGH, Urteil vom 23. Juni 1992 - 5 StR 74/92, wistra 1992, 300, 302). Daher hat das Landgericht zutreffend die Abgabe der einen entsprechenden Taterfolg (vgl. dazu BGH, Urteil vom 19. Dezember 1997 - 5 StR 569/96, BGHSt 43, 381, 390 f.; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 AO, Rn. 230) bewirkenden unrichtigen Schreiben bzw. Selbstauskunft wie auch die Abgabe der falschen eidesstattlichen Versicherung im (steuerlichen) Vollstreckungsverfahren durch den Angeklagten G. als taugliche Tathandlungen einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO gewertet (vgl. Bansemer, wistra 1994, 327, 332).

b) Der Verurteilung des Angeklagten G. wegen Steuerhinterziehung im Beitreibungsverfahren stand nicht das Verfahrenshindernis des Strafklageverbrauchs entgegen. Die Verurteilung des Angeklagten im Jahr 2006 wegen Steuerhinterziehung im steuerlichen Festsetzungsverfahren betraf andere Taten im prozessualen Sinn als die Hinterziehung im Beitreibungsverfahren.

aa) Der Umstand, dass auch das Beitreibungsverfahren (Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren) Teil des Besteuerungsverfahrens ist (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Juli 2001 - VII B 203/00, wistra 2002, 191), führt nicht dazu, dass unrichtige Angaben in verschiedenen Verfahrensabschnitten zu einem einheitlichen Lebensvorgang im Sinne des § 264 StPO gehören würden und deshalb Teile derselben Tat im prozessualen Sinn wären. Allerdings liegt nach der Rechtsprechung nur eine Tat im prozessualen Sinn vor, wenn nach Abgabe einer falschen Steuererklärung gegenüber der Veranlagungsstelle des Finanzamts im Festsetzungsverfahren das Ziel der Steuerverkürzung in der Folge im Rechtsmittelverfahren weiter verfolgt wird (vgl. BGH, Urteil vom 19. Dezember 1997 - 5 StR 569/96, BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 16). Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich von dieser Situation jedoch erheblich, denn mit den unrichtigen Angaben im Vollstreckungsverfahren zu seinen Vermögensverhältnissen verfolgte der Angeklagte G. nicht das Ziel einer unrichtigen Steuerfestsetzung; vielmehr wollte er verhindern, dass wegen bereits festgestellter Steueransprüche in sein Vermögen vollstreckt wird. Hierbei handelt es sich um unterschiedliche Lebenssachverhalte. Die rechtskräftige Verurteilung des Angeklagten G. wegen Steuerhinterziehung im Festsetzungsverfahren konnte deshalb im Hinblick auf Taten der Steuerhinterziehung im Beitreibungsverfahren keinen Strafklageverbrauch auslösen.

bb) Es liegt auch keine tateinheitliche Verknüpfung der Taten vor, die zur Annahme eines einheitlichen Lebenssachverhalts führen könnte. Tateinheit scheidet hier aus, weil die von dem Angeklagten G. zur Tatbestandserfüllung im Festsetzungsverfahren begangenen Handlungen nicht zugleich Teil der weiteren im Beitreibungsverfahren - überdies mit anders gelagerter Zielsetzung - begangenen strafbaren Handlungen nach § 370 AO waren (vgl. BGH, Urteil vom 24. September 1986 - 3 StR 348/86, BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 1). Angesichts der neuen unrichtigen Angaben im Vollstreckungsverfahren zu den Vermögensverhältnissen und damit neuem Tatunrecht liegt - entgegen der Auffassung der Verteidigung - auch keine mitbestrafte Nachtat vor.

Die Taten der Steuerhinterziehung im Festsetzungsverfahren und im Beitreibungsverfahren stehen selbst dann materiell rechtlich in Tatmehrheit und nicht im Verhältnis der Tateinheit zueinander, wenn der Täter von Anfang an beabsichtigte, auch im Beitreibungsverfahren unrichtige Angaben zu machen. Der Angeklagte G. kann daher nicht mit dem Argument durchdringen, er "habe sich nicht zur Steuerhinterziehung nur im Festsetzungsverfahren entschieden, sondern wollte weiterreichend hinterziehen, sogar über sein eigenes Ende hinaus" (Schriftsatz von Rechtsanwalt L. vom 21. Februar 2012).

c) Erfolglos bleibt auch das Vorbringen, die im Selbstleseverfahren (§ 249 Abs. 2 StPO) in die Hauptverhandlung eingeführte eidesstaatliche Versicherung, die der Angeklagte G. im Beitreibungsverfahren abgegeben hatte und die mit Zwangsmittel nach § 284 Abs. 8 AO hätte erzwungen werden können, unterliege einem Verwertungsverbot. Ein solches ergibt sich insbesondere weder aus § 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO noch sonst aus dem Verbot des Zwangs zur Selbstbelastung (Nemo-tenetur-Grundsatz).

aa) Eine Berufung des Angeklagten G. auf den Nemo-tenetur-Grundsatz scheidet hier schon deshalb aus, weil dieser Grundsatz ("nemo tenetur se ipsum accusare") nur zum Schweigen, nicht aber zur Begehung neuen Unrechts berechtigt (vgl. BGH, Beschluss vom 10. Januar 2002 - 5 StR 452/01, BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2; Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 393 Rn. 29; vgl. grundlegend zum Nemo-tenetur-Grundsatz BVerfG, Beschluss vom 13. Januar 1981 - 1 BvR 116/77, BVerfGE 56, 37).

bb) Die Aufforderung zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung nach § 284 AO gehört nicht zu den unzulässigen Zwangsmitteln zur Durchsetzung einer Mitwirkung i.S.v. § 393 Abs. 1 AO (BFH, Beschluss vom 16. Juli 2001 - VII B 203/00, wistra 2002, 191). Zwar rechnet zum Besteuerungsverfahren i.S.d. § 393 Abs. 1 AO auch das Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren; mit dem Hinweis auf § 328 AO im Gesetzeswortlaut hat der Gesetzgeber aber den Kreis der zur Durchsetzung eines Mitwirkungsverlangens der Behörde unzulässigen Maßnahmen ausdrücklich auf die dort genannten Zwangsmittel (Androhung und Festsetzung des Zwangsgeldes, Ersatzvornahme und unmittelbaren Zwang) begrenzt (BFH aaO).

cc) Darüber hinaus liegt der von der Verteidigung geltend gemachte Verstoß gegen den Nemo-tenetur-Grundsatz auch deswegen nicht vor, weil sich der Angeklagte G. in keiner Konfliktlage befand, in der er gezwungen war, sich wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit selbst zu belasten (vgl. § 393 Abs. 1 Satz 2 AO).

(1) Zum Zeitpunkt der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung durch den Angeklagten G. im (steuerlichen) Vollstreckungsverfahren am 14. September 2001 war zwar das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren wegen falscher oder fehlender Angaben im Festsetzungsverfahren, das zu der Verurteilung dieses Angeklagten durch das Landgericht Mannheim am 24. März 2006 führte, bereits eingeleitet. Die unrichtige eidesstattliche Versicherung des Angeklagten G. betraf aber nicht das Festsetzungsverfahren (§§ 155 ff. AO), sondern diente dazu, im Vollstreckungsverfahren (§§ 249 ff. AO) Vermögenswerte aufzuspüren, auf die dann aufgrund eines dinglichen Arrests gegen den Angeklagten G. hätte zugegriffen werden können. Das Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung im Beitreibungsverfahren (Vollstreckungsverfahren), das zur hier angefochtenen Verurteilung durch das Landgericht Mannheim vom 11. August 2011 führte, war demgegenüber da-mals noch nicht eingeleitet. Die Einleitung wurde erst mit Aktenvermerk des Finanzamts Karlsruhe-Durlach vom 11. Dezember 2002 bewirkt. Der Angeklagte G. erfuhr davon erst im Jahre 2006.

(2) Bei dieser Situation befand sich der Angeklagte G. in keiner Konfliktsituation.

Soweit die erzwungenen Angaben überhaupt zu einer mittelbaren Selbstbelastung in einem Strafverfahren wegen anderer Taten hätten führen können, hätte für sie dort ein Verwendungsverbot bestanden (vgl. BGH, Urteil vom 12. Januar 2005 - 5 StR 191/04, wistra 2005, 148). Während - verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13. Januar 1981 - 1 BvR 116/77, BVerfGE 56, 37, 41) - im gesamten Besteuerungsverfahren die gesetzlich normierten Mitwirkungspflichten auch während eines eingeleiteten Steuerstrafverfahrens fortbestehen (anderes führte zu einer mit dem Gleichheitssatz unvereinbaren Privilegierung des in ein Strafverfahren verwickelten Steuerpflichtigen, BFH, Beschluss vom 19. September 2001 - XI B 6/01, BFHE 196, 200 mwN), ergibt sich für das Strafverfahren aus dem Nemo-tenetur-Grundsatz, dass die im Rahmen einer eidesstattlichen Versicherung nach § 284 AO gemachten wahrheitsgemäßen Angaben über die Vermögenssituation nicht in dem das Festsetzungsverfahren betreffenden Steuerstrafverfahren verwertet werden dürfen. Insoweit gilt für erzwungene Angaben im Beitreibungsverfahren gegenüber einem Strafverfahren wegen einer Steuerhinterziehung im Festsetzungsverfahren nichts anderes als im Hinblick auf erzwungene Angaben im Steuerfestsetzungsverfahren, soweit es sich auf andere Veranlagungszeiträume und Steuerarten bezieht, als diejenigen, die von einem bereits eingeleiteten Steuerstrafverfahren erfasst werden (vgl. dazu BGH, Beschlüsse vom 26. April 2001 - 5 StR 587/00, BGHSt, 8, 12 ff., 15, und vom 10. Januar 2002 - 5 StR 452/01, BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2; vgl. auch Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Lfg. 212, § 393 Rn. 108). Damit hätte sich der Angeklagte G. bei wahrheitsgemäßen Angaben in der eidesstattlichen Versicherung mangels entsprechender Verwertbarkeit nicht im Hinblick auf das Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung im Festsetzungs-verfahren selbst belastet (vgl. auch Bülte in Graf/Jäger/Wittig, § 393 AO, Rn. 21).

Es ist auch nicht ersichtlich, dass zum Zeitpunkt der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung schon zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung des Angeklagten G. im Beitreibungsverfahren vorgelegen haben (vgl. dazu Muhler in Müller-Gugenberger, Wirtschaftsstrafrecht, 5. Aufl., § 15 Rn. 36a) und die förmliche Einleitung eines entsprechenden Ermittlungsverfahrens wegen falscher Angaben verzögert wurde (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 16. Juni 2005 - 5 StR 118/05, BGHR AO § 393 Abs. 1 Belehrungspflicht 1). Selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, hätte der Angeklagte G. mangels Tatentdeckung aber noch bis zur Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung durch eine Selbstanzeige nach § 371 AO Straffreiheit erlangen können (vgl. BGH, Beschluss vom 17. März 2009 - 1 StR 479/08, BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 7 sowie BGH, Beschluss vom 27. Mai 2009 - 1 StR 665/08, wistra 2009, 465). Er befand sich damit nicht in einer Konfliktlage, in der ihm das Verbot des Zwangs zur Selbstbelastung die Verweigerung der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung über seine Vermögensverhältnisse erlaubt hätte. ..." (BGH, Beschluss vom 21.08.2012 - 1 StR 26/12)

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„... 1. Es fehlt nicht an der in jeder Lage des Verfahrens zu beachtenden Verfahrensvoraussetzung einer wirksamen Anklageschrift und - daran anknüpfend - eines wirksamen Eröffnungsbeschlusses.

Die Staatsanwaltschaft hat in der Anklageschrift die Höhe der Sozialversicherungsbeiträge, die der Angeklagte vorenthalten haben soll (§ 266a StGB), und die Höhe der Lohnsteuer, die der Angeklagte hinterzogen haben soll (§ 370 AO), auf der Grundlage einer Schätzung bestimmt. Hierin erblickt die Revision - u.a. gestützt auf einen Beschluss des OLG Celle vom 19. Juli 2011 (1 Ws 271 - 274/11, wistra 2011, 434) - einen die Wirksamkeit der Anklage tangierenden Mangel, weil eine konkretere Berechnung möglich und daher geboten gewesen sei. Diesem Vorbringen muss der Erfolg versagt bleiben.

Liegt einem Angeklagten Steuerhinterziehung zur Last, sind im Anklagesatz das relevante Verhalten und der Taterfolg i.S.v. § 370 AO anzuführen, einer Berechnungsdarstellung der Steuerverkürzung bedarf es dort hingegen nicht (vgl. BGH, Beschluss vom 27. Mai 2009 - 1 StR 665/08, wistra 2009, 465). Ausführungen zur Schadensberechnung können keinen Beitrag zur Individualisierung der Tat leisten, im Anklagesatz aber mitunter dem Ziel zuwiderlaufen, den Tatvorwurf klar, übersichtlich und verständlich darzustellen (vgl. BGH, aaO; Nr. 110 Abs. 1 RiStBV). Die für Urteile geltenden Darstellungsmaßstäbe können angesichts der unterschiedlichen Anforderungen nicht auf Anklageschriften übertragen werden (BGH, aaO; vgl. auch Hunsmann StRR 2011, 388, 389). Eine Anklageschrift erfüllt daher auch dann die für ihre Wirksamkeit erforderliche Individualisierungs- und Umgrenzungsfunktion (vgl. § 200 Abs. 1 Satz 1 StPO), wenn die dem Angeklagten zur Last liegende Höhe der Steuerverkürzung - hier Lohnsteuerhinterziehung bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen - auf einer Schätzung (zu deren Zulässigkeit vgl. BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, wistra 2011, 28) beruht, indes eine genauere Berechnung der Verkürzung möglich gewesen wäre. Für den Straftatbestand des Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt (§ 266a StGB) gilt insoweit nichts Abweichendes.

Zwar ist es mit Blick auf die Informationsfunktion der Anklageschrift regelmäßig angezeigt, im wesentlichen Ermittlungsergebnis (§ 200 Abs. 2 Satz 1 StPO; Nr. 112 RiStBV) die für eine nachvollziehbare Darstellung der Berechnung der Abgabenverkürzung erforderlichen Tatsachenfeststellungen sowie (Steuer)Berechnungen oder Schätzungen anzuführen. Auch erscheint es zweckmäßig, die Ausführungen bereits an den für das Gericht geltenden Maßstäben auszurichten (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 10. November 2009 - 1 StR 283/09, NStZ 2010, 635). Fehlen derartige Angaben oder erweisen sie sich als ungenügend, kann dies für sich allein indes die Wirksamkeit der Anklage nicht in Frage stellen, da Mängel der Informationsfunktion ihre Wirksamkeit nicht berühren (vgl. u.a. BGH, Urteile vom 24. Januar 2012 - 1 StR 412/11, wistra 2012, 195 und vom 2. März 2011 - 2 StR 524/10, BGHSt 56, 183 sowie Beschluss vom 18. Oktober 2007 - 4 StR 481/07, wistra 2008, 109, jeweils mwN); insoweit können Fehler auch noch in der Hauptverhandlung durch Hinweise entsprechend § 265 StPO geheilt werden (vgl. BGH, Urteil vom 28. Oktober 2009 - 1 StR 205/09, NJW 2010, 308 mwN).

Mängel der Anklageschrift, die deren Wirksamkeit nicht in Frage stellen, berechtigen auch nicht zur Ablehnung der Eröffnung des Hauptverfahrens (Schneider in KK-StPO, 6. Aufl., § 204 Rn. 5; vgl. auch Meyer-Goßner, StPO, 55. Aufl., § 200 Rn. 27 mwN). Hält das zur Entscheidung über die Eröffnung des Hauptverfahrens berufene Gericht die Schätzung der Anklagebehörde für unstatthaft oder ungenügend, hat es demzufolge die für erforderlich erachteten Nachermittlungen (Nachberechnungen) entweder selbst vorzunehmen oder auf eine Mängelbeseitigung durch die Staatsanwaltschaft hinzuwirken (vgl. insgesamt zu Mängeln, die nicht die Umgrenzungsfunktion der Anklageschrift betreffen Meyer-Goßner, StPO, 55. Aufl., § 200 Rn. 27). Hingegen kommt - auch unbeschadet der Möglichkeit einer neuen Anklageerhebung (vgl. § 156 StPO) - die Ablehnung der Eröffnung des Hauptverfahrens (§ 204 StPO) allein wegen einer aus Sicht des Gerichts nicht tragfähigen Schätzung in der Anklage nicht in Betracht (insoweit zumindest irreführend OLG Celle, Beschluss vom 19. Juli 2011 - 1 Ws 271 - 274/11, wistra 2011, 434, soweit der Beschluss die Zulässigkeit der Ablehnung der Eröffnung des Hauptverfahrens mit "derzeit unzulässigen Schätzungen" der Anklagebehörde begründet, denn dies lässt nicht erkennen, ob es an einem hinreichenden Tatverdacht einer Steuerhinterziehung fehlt).

2. Schuld- und Strafausspruch haben Bestand. Zwar bestimmt sich bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen der der Strafzumessung zugrunde zu legende Nominalbetrag verkürzter Lohnsteuer auf der Grundlage des gezahlten Schwarzlohns nur dann nach den Steuersätzen der Lohnsteuerklasse VI, wenn in Fällen vollumfänglicher Schwarzlohnzahlungen dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers nicht vorlag (§ 39c EStG in der im Tatzeitraum geltenden Fassung) bzw. ihm die dem Arbeitnehmer zugeteilte Identifikationsnummer nicht bekannt war (§ 39c EStG), im Übrigen (Teilschwarzlohnzahlungen) nach der jeweiligen - unschwer feststellbaren - Steuerklasse des betroffenen Arbeitnehmers (vgl. BGH, Beschluss vom 8. Februar 2011 - 1 StR 651/10, BGHSt 56, 153 mwN; zu geringfügig entlohnten Beschäftigten vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10, NStZ-RR 2010, 376). Die hiervon teilweise abweichende Bestimmung der Höhe hinterzogener Lohnsteuer durch die Strafkammer berührt vorliegend jedoch - wie der Senat den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen entnehmen kann - nicht die für die Strafzumessung maßgebliche Größenordnung der Steuerverkürzung und kann den Angeklagten jedenfalls nicht beschweren. ..." (BGH, Beschluss vom 08.08.2012 - 1 StR 296/12)

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„... B. Revisionen der Angeklagten: Die Revisionen der Angeklagten erweisen sich als begründet; die Feststellungen tragen die Schuldsprüche insgesamt nicht.

Der rechtliche Mangel der Würdigung des Landgerichts liegt im Kern darin, dass es die ‚Transferzahlungen' an die A. nicht rechtsfehlerfrei als verdeckte Gewinnausschüttungen seitens der T. im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt hat. Nach den bisherigen Feststellungen liegt es vielmehr sehr nahe, dass die A. nur zum Schein im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO in eine Vertragsbeziehung zur H. eingebunden wurde, hierdurch aber nicht Einkünfte der T. , sondern unmittelbare Einkünfte der Angeklagten verdeckt werden sollten.

Denn auch die T. stellte sich nach den bisherigen Feststellungen jedenfalls in den hier maßgeblichen Veranlagungszeiträumen als nicht ernsthaft einbezogen dar. Damit bieten die bisherigen Feststellungen keine tragfähige Grundlage für die Schuldsprüche hinsichtlich der Hinterziehung von Körperschaft- und Gewerbesteuer. Hinsichtlich der Umsatzsteuer hat das Landgericht das Bestehen einer Leistungsbeziehung zwischen T. und H. ebenfalls nicht tragfähig begründet.

Hinsichtlich der Einkommensteuer beider Angeklagten ist zwar im Grunde auszuschließen, dass keine Einkommensteuer angefallen ist. Jedoch sind die Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen so wenig tragfähig, dass der Schuldspruch - auch im Hinblick auf § 265 StPO - nicht aufrechterhalten bleiben kann.

Die aufgezeigten Rechtsfehler wirken sich im Einzelnen wie folgt aus:

I. Fälle D II.1 Nr. 8 und 10 der Urteilsgründe:

Die bisherigen Feststellungen tragen die Verurteilung des Angeklagten K. wegen jeweils tateinheitlich verwirklichter Hinterziehung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in den Jahren 2002 und 2003 (Fälle D II.1 Nr. 8 und 10 der Urteilsgründe) nicht. Die vom Landgericht angestellten Erwägungen zur Behandlung der ‚Transferzahlungen' als verdeckte Gewinnausschüttungen der T. im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG begegnen durchgreifenden Bedenken. Das Landgericht hat nicht tragfähig begründet, dass die T. den Angeklagten - sei es auch nur mittelbar - Vermögensvorteile in Form der ‚Transferzahlungen' zuwendete.

1. Allerdings legen die bisherigen Feststellungen in der Tat nahe, dass die an die A. geleisteten ‚Transferzahlungen' lediglich scheinbar Einkünfte der A. darstellten. Der Konsortialvertrag zwischen der H. und der A. sowie die auf dessen Grundlage geleisteten ‚Transferzahlungen' waren danach naheliegend nicht ernstlich gewollt und sind als Scheingeschäfte beziehungsweise Scheinhandlungen im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung unbeachtlich. Hierfür spricht Folgendes:

a) Die A. vergab mittels eines auf den 11. März 1998 datierenden Dienstleistungsvertrages sämtliche Verwaltungsaufgaben. Schon die unklare Bezeichnung des Vertragspartners (‚G. Gruppe bzw. ihre E. AG, sowie ihre F. AG') sowie der Vertragsgegenstand (‚sämtliche Verwaltungsaufgaben für die A. AG, … Hierzu gehören: Sekretariat, Telefondienst, Personal, EDV, Allg. Administration, Buchhaltungsvorbereitung') dieses offensichtlich rückdatierten Vertrages legen nahe, dass die Angeklagten die A. nur zur Verschleierungszwecken hatten gründen lassen.

b) In den Konsortialvertrag vom 16./21. Dezember 1998 war die unwahre Behauptung aufgenommen worden, die A. habe ‚de facto' das ‚Veloursband' mitentwickelt. Tatsächlich vereinnahmte A. jedoch lediglich die ‚Transferzahlungen'. Dies tat sie, ohne sich - ausgenommen einer hälftigen Beteiligung an Kosten im Zusammenhang mit dem Patent - an den Entwicklungskosten für das ‚Veloursband' zu beteiligen, Reisen der Angeklagten, die dem Vertrieb des ‚Veloursbandes' galten, zu organisieren oder zu bezahlen. Schriftliche Nachweise, dass der A. die anteiligen ‚Patentrechte oder Nutzungsrechte' am ‚Veloursband' übertragen worden waren, existierten zudem nicht.

c) Die H. überwies am 24. September 1998 zunächst einen Geldbetrag in Höhe von 250.000 DM auf ein spanisches Bankkonto des Angeklagten L. . Erst am 11. Dezember 1998 wurde diese Überweisung rückabgewickelt und am 17. Dezember 1998 erneut ein Geldbetrag in Höhe von 250.000 DM auf das Konto der A. überwiesen. Dies ist schwerlich mit der Annahme zu vereinbaren, diese Zahlung sei in Erfüllung ernsthaft eingegangener Verpflichtungen gegenüber der A. geschehen, zumal der mit der A. geschlossene Konsortialvertrag für alle Beteiligten erkennbar auf unrichtiger Grundlage basierte und zudem zu diesem Zeitpunkt seitens der H. auch noch nicht unterzeichnet war.

d) Die Art und Weise des Übergangs der ‚Geschäfte' von der T. auf die A. im Dezember 1998 (rückwirkend zu Anfang 1998) legt ebenfalls nahe, dass im beidseitigen Einvernehmen etwas verdeckt werden sollte. Denn es entspricht nicht den Gepflogenheiten eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns, neue Vertragsgestaltungen mit neuem Vertragspartner unter Vernichtung von Buchhaltungsunterlagen (hier: ursprüngliche Verträge mit der T. ) durchzuführen.

e) Die H. , der gegenüber die A. eine Garantie für den Ausfall etwaiger Kunden abgegeben hatte, nahm eine Prüfung der Bonität der A. nicht vor, obgleich nach den Äußerungen des vom Landgericht zitierten Zeugen Kr. er davon ausging, dass ‚das große Kapital' hinter der A. gestanden habe. Sonst, so der Zeuge, ‚mache es keinen Sinn, den Vertrieb auf die A. zu verlagern. Er habe die Zusammenhänge nicht gekannt und hätte bei Kenntnis der tatsächlichen Umstände nicht ruhig geschlafen.' Dass eine Überprüfung dennoch unterblieb, legt die Annahme nahe, dass die H. dieser Garantie in der Sache kein Gewicht beimaß, gleichwohl aber ‚Garantieprovisionen' an die A. leistete. Im Rahmen einer Betriebsprüfung im Jahre 2004 musste die H. bei der A. gar Rücksprache halten, was es mit den ‚Garantieprovisionen' tatsächlich auf sich habe. Tatsächlich hatte die A. , deren Stammkapital 100.000 CHF betrug, auch keine Kapitalausstattung, die geeignet gewesen wäre, größere Zahlungsausfälle abzudecken.

2. Hieraus folgt jedoch nicht, dass die ‚Transferzahlungen' der T. als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zugerechnet werden könnten.

Das Landgericht ist ersichtlich davon ausgegangen, dass die ‚Transferzahlungen' der H. an die A. einen Gewinn darstellten, der der T. entgangen sei. Die verdeckten Gewinnausschüttungen der T. in den Jahren 2002 und 2003 hat es dabei auf den Verzicht von Geschäftschancen gestützt. Hierbei hat das Landgericht nicht bedacht, dass eine auf den Verzicht von Geschäftschancen bezogene verdeckte Gewinnausschüttung auch vom rechtlichen Standpunkt des Landgerichts aus bereits im Jahr der Aufgabe der Chance, hier also nur im Jahre 1998, erfolgt wäre.

Das Landgericht geht allerdings im Ansatz zutreffend davon aus, dass Geschäftschancen, die ein Gesellschafter ‚seiner' Gesellschaft nimmt, verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auslösen können.

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens (d.h. den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Dabei muss die Minderung des Unterschiedsbetrags geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. hierzu BGH, Beschlüsse vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, NStZ 2009, 157, 158 und vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, DStRE 2008 S. 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs; vgl. auch BFH, Urteil vom 19. Juni 2007 - VIII R 54/05, BStBl II 2007, 830, 832).

b) Zur Abgrenzung, ob Zuwendungen an einen Gesellschafter aus betrieblichen Gründen erfolgten oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurden, ist regelmäßig ein Fremdvergleich vorzunehmen (vgl. BFH, Urteil vom 22. Dezember 2010 - I R 47/10, GmbHR 2011, 601; Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rn. 340). Hiernach ist dann eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis anzunehmen, wenn die Gesellschaft den zugewendeten Vermögensvorteil bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, DStRE 2008, 169, 170; BFH aaO mwN).

c) Ein solcher aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses gewährter Vorteil kann dabei auch darin liegen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer Geschäftschancen, die der Kapitalgesellschaft gebühren, als Eigengeschäft wahrnimmt oder Kenntnisse der Gesellschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nutzt (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Juli 2003 - I B 194/02, GmbHR 2003, 1019 f. mwN; zur sog. Geschäftschancenlehre vgl. zusammenfassend Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, Anhang zu § 8 KStG, Stand: 13. Oktober 2010, Rn. 87 ff.).

d) Es steht außer Zweifel, dass ein ordentlicher Geschäftsleiter die lukrativen Geschäftschancen, die sich letztlich aus der zwischen den Angeklagten und H. gemeinsam erfolgten Entwicklung der Idee zum ‚Veloursband' ergaben, nicht unentgeltlich aufgegeben hätte. Entzieht jedoch ein Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ‚seiner' Gesellschaft eine Geschäftschance, so vollzieht sich die verdeckte Gewinnausschüttung regelmäßig in diesem einmaligen Akt (vgl. Neumann in Kallmeyer u.a. GmbH-Handbuch, Teil III, 5. Abschn., 136. Lfg. April 2011, Rn. 1905 mwN; vgl. auch BFH, Urteil vom 7. August 2002 - I R 64/01, DStRE 2003, 104, 106 unter II.A.2.b.cc). Dies gilt auch dann, wenn sich beim Gesellschafter der Vorteil - wie hier - erst später realisiert (vgl. Neumann aaO mwN). Anhaltspunkte, die dementgegen vorliegend für eine sich jährlich wiederholende Aufgabe der Geschäftschance sprechen könnten, liegen nicht vor. Freilich hätten die Angeklagten - auf der Grundlage der rechtlichen Bewertung des Landgerichts - spätestens Ende 1998 mit der Beseitigung des ursprünglich zwischen H. und T. abgeschlossenen Konsortialvertrages und dem Abschluss des neuen Vertragswerks, bei dem nunmehr die A. als Vertragspartnerin auftrat, alles Erforderliche getan, um der T. die hier in Rede stehenden Geschäftschancen dauerhaft zu entziehen.

3. Dass die ‚Transferzahlungen' verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darstellen könnten, die den Gewinn der T. nicht minderten, ist auch ansonsten nach den bisherigen Feststellungen des Landgerichts eher fernliegend.

Zwar war die Einbindung der A. aus den unter 1. genannten Gründen naheliegend nicht ernsthaft gewollt. Die T. könnte jedoch die ‚Transferzahlungen' auch für diesen Fall den Angeklagten nur dann in Form verdeckter Gewinnausschüttungen zugewendet haben, wenn diese Scheinkonstruktion der Verschleierung von Entlohnungen der T. gedient hätte, mithin dem Einkunftsbereich der T. zuordenbare Einkünfte im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 2 AO verdeckt worden wären.

Gegen eine ernsthafte Einbindung auch der T. - jedenfalls ab Ende 1998 - spricht jedoch Folgendes:

a) Maßgeblicher Grund für die Einschaltung der T. dürfte gewesen sein, die aus der Mitentwicklung des ‚Veloursbandes' erwachsenden Rechte aus arbeitsrechtlichen Gründen sowie aus Gründen des Wettbewerbsschutzes zunächst in dieser Gesellschaft zu ‚verstecken', die die Angeklagten seinerzeit über ihre Verwandten M. L. und u. beherrschten. Letzterer fungierte zudem als formeller Geschäftsführer. Es spricht viel dafür, dass dieser zunächst für die Gründung der T. noch maßgebliche Gesichtspunkt aber dann entfallen war, als der Angeklagte K. im November 1998 die Geschäftsanteile von Hu. und auch die formelle Geschäftsführung der T. übernahm.

b) Demgegenüber waren die sonstigen Konsequenzen dieser Konstruktion über die T. möglicherweise von vorneherein nicht erwünscht und wurden zu vermeiden versucht. Hierfür spricht, dass die H. Ende September 1998 250.000 DM auf ein spanisches Bankkonto des Angeklagten L. transferierte. Dies legt, zumal Feststellungen zu anderweitigen Zahlungen an die T. fehlen, nahe, dass die Beteiligten die Konsequenzen aus dem ursprünglich zwischen T. und H. geschlossenen Konsortialvertrag selbst nicht gezogen haben.

c) Gegen eine Zurechnung der ‚Transferzahlungen' zum Einkunftsbereich der T. spricht jedenfalls auch, dass die zwischen T. und H. geschlossenen Verträge schon Ende 1998 im Einvernehmen aller Beteiligten vernichtet und aus den Unterlagen entfernt worden waren. Unabhängig von der Frage, ob die T. von Beginn an zum Schein eingebunden wurde, spricht dies jedenfalls gegen die Annahme, dass in den folgenden Jahren verdeckt die T. für in Wahrheit dort verbliebene Rechte (Lizenz- und Vertriebsrechte) vergütet werden sollte. Denn zu in diese Richtung deutenden Abreden zwischen T. und H. ist bislang nichts festgestellt.

d) Die Erwägung des Landgerichts, dass die Einbindung der T. ernsthaft gewollt gewesen sei, weil die hiermit verbundenen Rechtsfolgen (insb. Mitinhaberschaft am Patent) gewollt gewesen seien, ist im Übrigen wenig naheliegend. Dies gilt namentlich vor dem Hintergrund der oben dargestellten Zahlungsflüsse: Denn der Zweck der Einbindung der T. (Verdeckung im Hinblick auf noch bestehende Arbeitsverhältnisse und ein Wettbewerbsverbot bei Angeklagten L. ) könnte aus Sicht der Beteiligten auch erreichbar gewesen sein, indem sie den bloßen Schein wirksamer Verträge (vgl. § 41 Abs. 2 Satz 1 AO) hervorriefen (zur Abgrenzung vgl. BGH, Urteil vom 7. November 2006 - 5 StR 164/06, NStZ-RR 2007, 345, 346; vgl. auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 193. Lfg. März 2007, § 41 Rn. 155 mwN in Fn. 6 sowie Heuermann, DB 2007, 416 ff.).

4. Damit können die Schuldsprüche keinen Bestand haben. Ein Freispruch durch das Revisionsgericht kommt nicht in Betracht, da aufgrund neuer Feststellungen eine andere rechtliche Bewertung nicht ausgeschlossen ist (§ 354 Abs. 1 StPO; vgl. auch BGH, Urteil vom 7. März 1995 - 1 StR 523/94, BGHR StPO § 354 Abs. 1 Freisprechung 1).

II. Fall D II.1 Nr. 12 der Urteilsgründe:

Weiter unterliegt die Verurteilung des Angeklagten K. wegen tateinheitlich verwirklichter Hinterziehung von Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer im Jahre 2004 (Fall D II.1 Nr. 12 der Urteilsgründe) der Aufhebung.

1. Hinsichtlich der vom Landgericht angenommenen Hinterziehung von Körperschaft- und Gewerbesteuer gelten die Ausführungen unter I. in gleicher Weise.

2. Ebenso fehlt es an einer tragfähigen Grundlage für die Annahme einer Umsatzsteuerhinterziehung im Jahre 2004. Das Landgericht erblickt in der entgeltlichen ‚Überlassung der Patentrechte' an die H. gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9 UStG erbrachte steuerbare (sonstige) Leistungen der T. . Dies ist so nicht tragfähig:

a) Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer unter anderem sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausführt, die einen wirtschaftlichen Wert haben und Gegenstand eines Leistungsaustausches sind (vgl. BGH, Urteil vom 9. Mai 2006 - 5 StR 453/05, BGHSt 51, 44, 63, BGHR UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuerpflicht 1 mwN zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Die für den Leistungsaustausch erforderliche innere Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung liegt vor, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. BFH, Urteile vom 1. September 2010 - V R 32/09, UR 2011, 180, 181 und vom 5. Dezember 2007 - V R 60/05, BFHE 219, 455, 459 f., BStBl II 2009, 486, 488 unter II.1.a, mwN).

b) Es ist bislang nicht ersichtlich, dass - bezogen auf die ‚Transferzahlungen' in den hier relevanten Zeiträumen - ein solches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung zwischen der T. und der H. bestanden haben könnte. Die ‚Transferzahlungen' waren formal an die schweizerische A. gerichtet. Dass die Zahlungen in Wahrheit für die T. bestimmt gewesen wären, erschließt sich nicht:

Auch wenn die A. aus den unter I.1 dargelegten Gründen naheliegend nur zum Schein vorgeschoben war, folgt daraus nicht, dass für die T. im Ergebnis anderes gälte. Aus den oben unter I.3 dargelegten Gründen liegt vielmehr nahe, dass auch die T. jedenfalls ab Ende 1998 nicht mehr in ein Leistungsverhältnis zur H. eingebunden war und zwischen diesen Gesellschaften kein Leistungsaustausch mehr stattfand. Unter diesen Umständen läge jedenfalls in den hier in Rede stehenden Zeiträumen auch keine von ihr gegen Entgelt in Form der ‚Transferzahlungen' erbrachte und somit gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerpflichtige Leistung vor.

III. Fälle D II.1 Nr. 1-7, 9, 11 und D II.2 Nr. 1-3 der Urteilsgründe:

Die ‚Transferzahlungen' an die A. können auch in den übrigen Fällen der Hinterziehung von Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer (Fälle D II.1 Nr. 1-7, 9, 11 und D II.2 Nr. 1-3 der Urteilsgründe) bislang weder als Entgelt für steuerbare Umsätze der T. noch als deren Gewinn oder Gewerbeertrag angesehen werden. Ebensowenig kann bislang von aufgrund der ‚Transferzahlungen' erhöhten Gewinnanteilen an der T. atypisch stillen Gesellschaft ausgegangen werden.

Es ist nämlich aus den dargelegten Gründen nicht tragfähig festgestellt, dass die formal an die A. gerichteten Zahlungen der Sache nach an die T. gerichtet gewesen wären. Dies führt zur Aufhebung sämtlicher weiterer Schuldsprüche, die nicht die Hinterziehung von Einkommensteuer betreffen.

IV. Fälle D II.1 Nr. 13-18 und D II.2 Nr. 4-9 der Urteilsgründe:

Wenngleich auf der Grundlage der Einlassungen der Angeklagten naheliegend ist, dass es in den verbleibenden Fällen der Steuerhinterziehung (Fälle D II.1 Nr. 13-18 und D II.2 Nr. 4-9 der Urteilsgründe) zur Hinterziehung von Einkommensteuer kam, so beruhte dies auf anderer als der vom Landgericht angenommenen Grundlage. Unter diesen Umständen ist es dem Senat schon unter dem Gesichtspunkt des § 265 StPO verwehrt, die Schuldsprüche mittels einer anderen rechtlichen Bewertung aufrechtzuhalten. Auch insoweit sind daher neue umfassende Feststellungen geboten.

1. Das Landgericht hat die ‚Transferzahlungen' als verdeckte Gewinnausschüttungen seitens der T. an die Angeklagten im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG behandelt. Wie dargelegt, können jedoch die formal an die A. gerichteten Zahlungen auf Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht als solche angesehen werden, die der Sache nach für die T. bestimmt gewesen wären. Daher ist schon im Ansatz für die Annahme kein Raum, die T. habe hier den Angeklagten verdeckte Gewinnausschüttungen in Form der ‚Transferzahlungen' zukommen lassen.

2. Auch während des Bestehens der T. atypisch stillen Gesellschaft gilt nichts anderes. Denn hier hat das Landgericht die Verkürzung der Einkommensteuer im Ergebnis daraus hergeleitet, dass die ‚Transferzahlungen' die Gewinnanteile der Angeklagten und der T. an dieser atypisch stillen Gesellschaft erhöht hätten.

3. Bei den Einnahmen handelte es sich naheliegend um ‚Schwarzeinnahmen'. Sollten diese nicht der T. zuzurechnen sein, wäre insbesondere zu prüfen, ob es sich - was nach den oben genannten Ausführungen naheliegt - in Wahrheit um von den Angeklagten aufgrund eigener Rechte oder Leistungen direkt erzielte Einkünfte handelte, die ebenfalls einkommensteuerpflichtig gewesen wären (zu den Einzelheiten der Besteuerung bei Patenten und Erfindungen vgl. zusammenfassend Gehm, MittdtPatA 2011, 410 ff.).

C. Revisionen der Staatsanwaltschaft:

Die Staatsanwaltschaft hat ihre zuungunsten der Angeklagten eingelegten Revisionen auf den Strafausspruch beschränkt. Eine Beschränkung eines Rechtsmittels allein auf den Rechtsfolgenausspruch ist grundsätzlich zulässig. Die in der Regel gegebene Trennbarkeit zwischen Schuld- und Strafausspruch ist jedoch - ausnahmsweise - zu verneinen, wenn die Schuldfeststellungen eine Überprüfung des Strafausspruchs nicht ermöglichen; dies ist der Fall, wenn unklar bleibt, ob sich der Angeklagte überhaupt strafbar gemacht hat. Derartige Feststellungen können nicht Grundlage eines Strafausspruchs sein (vgl. BGH, Urteile vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12 mwN und vom 22. Februar 1996 - 1 StR 721/95, BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 12; Gössel in Löwe/Rosenberg, StPO, 25. Aufl., § 318 Rn. 38 zum insoweit gleich zu behandelnden Fall der Berufungsbeschränkung). So verhält es sich hier; wie dargelegt, tragen die bisher getroffenen Feststellungen die Schuldsprüche nicht, so dass die Rechtsmittelbeschränkung unwirksam ist. Somit führt auch die Revision der Staatsanwaltschaft zur Aufhebung des Urteils insgesamt. Daher gilt für den neuen Tatrichter das Verschlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) nicht.

D. Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf Folgendes hin:

Ob die Angeklagten in den verfahrensgegenständlichen Zeiträumen Verkürzungen von Gewerbe- und Körperschaftsteuer bewirkten, indem sie in den für die T. beziehungsweise der atypisch stillen Gesellschaft abgegebenen Steuererklärungen die ‚Transferzahlungen' verschwiegen, wird davon abhängen, ob diese Zahlungen der T. zuzurechnen sind.

Der neue Tatrichter wird daher Gelegenheit haben, die Frage der Zurechnung der Einkünfte (‚Transferzahlungen') in den verfahrensgegenständlichen Veranlagungszeiträumen aufzuklären.

Dabei wird der neue Tatrichter (vorrangig) prüfen, ob der mit der A. geschlossene Konsortialvertrag und die hierauf geleisteten Zahlungen als Scheingeschäfte beziehungsweise Scheinhandlungen im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung unbeachtlich waren (hierzu nachfolgend unter I.). Für diesen Fall käme es auf die Frage, ob die Einbindung der A. einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO (zur Abgrenzung vgl. BFH, Urteil vom 21. Oktober 1988 - III R 194/84, BStBl II 1989, 216, 218; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 Rn.135 ff.; Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 41 Rn. 23, § 42 Rn. 135 ff.; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 42 Rn. 1) darstellen könnte oder die ‚Transferzahlungen' als Einkünfte einer sog. Zwischengesellschaft (hier: A. ) im Sinne des § 8 AStG der Hinzurechnungs-besteuerung nach § 10 AStG unterfielen, nicht mehr an (zur Abgrenzung vgl. Vogt in Blumich AStG, Stand: April 2012, Vorbem. zu den §§ 7 bis 14 AStG Rn. 42; Protzen in Kraft, AStG, § 7 Rn. 50 ff.).

Gelangt der Tatrichter zur Annahme von Scheingeschäften bzw. Scheinhandlungen, wird er darüber hinaus feststellen, welches andere Geschäft bzw. welche andere Handlung hier hierdurch verdeckt werden sollte und damit im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 2 AO für die Besteuerung maßgeblich war (hierzu nachfolgend unter II.).

I. Aus den unter B. I.1 dargelegten Gründen ist es naheliegend, dass die A. nur zum Schein als Vertragspartnerin eingebunden werden sollte und die ‚Transferzahlungen' nicht ernstlich an diese Gesellschaft gerichtet waren.

Der neue Tatrichter wird deshalb der Frage nachgehen, ob die Angeklagten - im Einvernehmen mit der H. - lediglich dem äußeren Anschein nach die A. als Vertragspartnerin erscheinen lassen wollten, hingegen die damit verbundenen Rechtsfolgen nicht eintreten lassen wollten. Entscheidend ist, ob die Beteiligten zur Erreichung des erstrebten Erfolges ein Scheingeschäft für genügend oder ernstgemeintes Rechtsgeschäft für notwendig erachtet haben (vgl. hierzu BGH, Urteil vom 7. November 2006 - 5 StR 164/06, NStZ-RR 2007, 345, 346 und Beschluss vom 20. März 2002 - 5 StR 448/01, DStRE 2002, 781, 782 mwN).

Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die nach den bisherigen Feststellungen im Jahre 2000 erfolgte Mitanmeldung der A. als Patentmitinhaberin eine Bewertung als Scheingeschäft nicht ausschließt (vgl. BGH, Urteil vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/05, DStRE 2008, 169 ff. sowie BVerfG, Beschluss vom 26. Juni 2008 - 2 BvR 2067/07, wistra 2009, 17 ff.; vgl. auch BFH, Beschluss vom 5. September 2007 - IX B 250/06, BFH/NV 2007, 2233; Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 41 Rn. 23). Die nachträgliche Anmeldung der A. als Mitinhaberin des Patents könnte dazu gedient haben, gegenüber dem Bundesamt für Finanzen eine wirtschaftliche Tätigkeit der A. vorspiegeln zu können. Denn nach den bisherigen Feststellungen hatte die A. bereits im Jahre 1999 die Freistellung ihrer inländischen Einkünfte im Sinne des § 50a Abs. 4 EStG aF vom Steuerabzug beantragt und war seitens des Bundesamts für Finanzen aufgefordert worden, Nachweise für die aktive Wirtschaftstätigkeit der A. zu erbringen.

II. Sollten zur Überzeugung des Landgerichts die Verträge mit der A. und die ‚Transferzahlungen' an die A. als Scheingeschäfte beziehungsweise Scheinhandlungen zu würdigen und damit im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich gewesen sein, wird das Landgericht weiter prüfen, was durch diese Scheinkonstruktion im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 2 AO verdeckt werden sollte.

Sollte das Landgericht zu dem Ergebnis gelangen, dass die ‚Transferzahlungen' eine - ihrerseits ernsthaft gewollte - Vergütung der T. verschleiern sollten, wären die ‚Transferzahlungen' zwar dem Einkunftsbereich der T. zurechenbar. Allerdings ist diese Annahme jedenfalls in den hier in Rede stehenden Zeiträumen aus den bereits unter B.I.3 dargelegten Erwägungen eher fernliegend.

Sollten hingegen, was naheliegt, zur Überzeugung des neuen Tatgerichts durch die ‚Transferzahlungen' Entlohnungen der Angeklagten selbst verschleiert werden, so wären die ‚Transferzahlungen' den Angeklagten als unmittelbar im Zusammenhang mit dem ‚Veloursband' erzielte Einkünfte zuzurechnen. Das Landgericht wird für diesen Fall die für die Beurteilung des Schuldumfanges maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen entsprechend erneut zu bestimmen haben. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass es dann unerheblich wäre, ob die ‚Transferzahlungen' den Angeklagten in voller Höhe zugeflossen sind. Denn wenn dies nicht der Fall wäre und die Angeklagten - wie bisher festgestellt - die Auszahlung der ‚Transferzahlungen' an die A. veranlasst hätten, läge eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung vor. Kann sich der Steuerpflichtige der Besteuerung in seiner Person schon durch zivilrechtlich wirksame Übertragung des Einkünfteanspruchs nicht entziehen, so ist die nicht ernstlich gewollte Verlagerung der Einkünfte erst recht steuerlich unbeachtlich (vgl. BFH, Urteil vom 21. Oktober 1988 - III R 194/84, BStBl II 1989, 216, 218). ..." (BGH, Urteil vom 26.07.2012 - 1 StR 492/11)

***

„... I. Der Angeklagte war Finanzvorstand der I. AG . Ihm wird vorgeworfen, für die I. AG keine Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2000 abgegeben und so vom Unternehmen geschuldete Umsatzsteuer in Höhe von 29.728.541,85 DM (= 15.199.962,08 €) hinterzogen zu haben. Das Landgericht hat den Angeklagten deshalb zu der Freiheitsstrafe von drei Jahren und zehn Monaten verurteilt. Sechs Monate der erkannten Freiheitsstrafe hat das Landgericht für vollstreckt erklärt. Die Staatsanwaltschaft wendet sich mit ihrer auf die Sachrüge gestützten und wirksam auf den Rechtsfolgenausspruch - Strafausspruch und Kompensationsausspruch - beschränkten Revision insbesondere dagegen, dass die Strafkammer bei der Strafzumessung nicht von einem besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung und von dem dann grundsätzlich eröffneten weiteren Strafrahmen ausgegangen ist. Denn der Angeklagte habe nicht nur Steuern im großen Ausmaß hinterzogen, sondern - was zur Tatzeit noch weitere tatbestandliche Voraussetzung des Regelbeispiels war - er habe auch aus grobem Eigennutz gehandelt. Dies habe die Strafkammer zu Unrecht verneint. Außerdem liege keine der Justiz vorwerfbare überlange Verfahrensdauer vor, jedenfalls sei die Kompensation, auf die erkannt wurde, überhöht. Das Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft hat Erfolg.

II. Den Feststellungen des Landgerichts ist Folgendes zu entnehmen:

1. Geschäftszweck der Unternehmensgruppe um die I. AG war ein Steuersparmodell durch die Auflage von Filmfonds. Die Fonds traten als Auftraggeber für ausländische Filmproduktionen und damit formell als Filmhersteller auf. Kapitalanleger konnten sich mit Kommanditanteilen in Höhe von mindestens 50.000 DM, von denen allerdings nur 48 % von den Kommanditisten zu erbringen waren, beteiligen. Die Fonds trugen im Namen alle die Firma W. mit vorangestellter fortlaufender Nummerierung. Im vorliegenden Verfahren sind der fünfte und der sechste W. relevant.

Federführend bei der Produktion der Filme war allerdings die I. AG auf der Grundlage von mit den Fonds abgeschlossenen Produktionsdienstleistungsverträgen. Danach führte die I. AG die Geschäfte für die Filmfonds, organisierte die Filmproduktionen im Ausland (USA) durch ausländische Unternehmen und deren Bezahlung. Sie stellte dann die Produktionskosten zuzüglich Umsatzsteuer - damals in Höhe von 16 % - den Fonds in Rechnung. Die I. AG nahm auch das Fremdkapital auf zur Abdeckung der restlichen 52 % der Kommanditanteile bei den Fonds. Die Erstellung der Finanzbuchhaltung erfolgte durch die E. Steuerberatungsgesellschaft mbH. Für die Erstellung der Prospekte, die Erstellung der Konzeption der Filmfonds, die Anlegerbetreuung und die Vertriebskoordination war die E. AG verantwortlich. Die Fonds stellten sich im Grunde nur als Gelddurchlaufstationen dar.

Der Angeklagte, ein promovierter Diplom-Volkswirt, war zwar nicht Gründer der I. AG. Dies waren die Musikproduzenten M. und A. . Nachdem er aber wegen seiner Fachkompetenz gleich zu Beginn der Unternehmensgeschichte im Jahre 1999 angeworben worden war, beherrschte er - seiner Stellung entsprechend - das wirtschaftliche Geschehen der Unternehmensgruppe.

Im September 1999 wurde er als sogenannter Finanzvorstand in den Vorstand der I. AG berufen, um zunächst den Börsengang des Unternehmens zu begleiten. Die Stellung als Finanzvorstand hatte er bis August 2006 inne. In den Jahren 2000 bis Mitte 2002 war er mit ca. 10 % an der I. AG beteiligt.

Der Angeklagte war Alleinaktionär der oben genannten E. AG. Weil der Angeklagte nicht gleichzeitig als Vorstand sowohl in dieser Aktiengesellschaft als auch bei der I. AG in Erscheinung treten wollte, wurden bei der E. AG meist formell andere Personen als Vorstand bestellt. An der tatsächlichen Führung der E. AG durch den Angeklagten änderte sich dadurch nichts. Aufgrund von Verwaltungsverträgen mit den einzelnen Fonds hatten diese eine Vergütung an die E. AG in der Höhe zwischen 10 und 11 % der Kommanditanteile einmalig, sowie eine jährliche Zahlung in Höhe von 0,54 % der Anteile zu entrichten.

Ob der Angeklagte auch an der E. Steuerberatungsgesellschaft mbH beteiligt war, ist den Urteilsgründen nicht zu entnehmen. Darauf deutet allerdings die Verwendung des Namens E. auch bei dieser Gesellschaft hin. Diese Bezeichnung verwendete der Angeklagte schon zu Studienzeiten für ein von ihm aufgebautes wirtschaftswissenschaftliches Repetitorium.

Der Angeklagte war auch Gründungskommanditist jedenfalls des dritten, fünften und sechsten Fonds.

Die I. AG erlitt einen wirtschaftlichen Niedergang. Wann dies einsetzte, ist den Urteilsgründen nicht zu entnehmen. Im Jahre 2006 wurde sie insolvent. In diesem Zusammenhang verlor auch der Angeklagte sein Vermögen und musste im Januar 2006 die eidesstattliche Versicherung gemäß § 807 ZPO abgeben. Wegen von ihm als Finanzvorstand zu verantwortender Insolvenzverschleppung wurde der Angeklagte zu einer Freiheitsstrafe von zehn Monaten verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde.

2. Zum steuerstrafrechtlichen Vorwurf:

Die I. AG stellte - wie oben bereits gesagt - den Fonds die Produktionskosten zuzüglich 16 % Umsatzsteuer in Rechnung. Bei den Fonds ging die ausgewiesene Umsatzsteuer als abziehbare Vorsteuer in deren Umsatzsteuererklärungen ein. Dies führte auch zu erheblichen Steuererstattungen seitens der Finanzbehörde an die Fonds. Diese Zahlungen sind „weitestgehend" an die I. AG bzw. an die E. AG weitergeleitet worden.

Ende 1999 oder Anfang 2000 kamen aufgrund entsprechender „Beanstandungen" der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft der I. AG, der K. , Überlegungen auf, dass Umsatzsteuern nicht oder nicht in voller Höhe angefallen sein könnten und zwar möglicherweise schon deshalb nicht, weil es sich um Auslandsproduktionen handelte, jedenfalls aber, da die Leistung zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung eventuell nicht oder nicht vollständig erbracht war. In diese Überlegungen war auch der Angeklagte einbezogen. Die Buchhaltung informierte er darüber nicht, sodass weiterhin Rechnungen über Produktionskosten unter Ausweis der Umsatzsteuer an die Fondgesellschaften erstellt wurden, so auch im Jahre 2000.

Dabei handelte es sich um eine Rechnung vom 29. September 2000 und fünf Rechnungen vom 29. Dezember 2000 über einen Nettobetrag von insgesamt 184.905.000 DM zuzüglich 29.584.799,97 DM Umsatzsteuer. Aus zumindest vier dieser Rechnungen machten die Fondgesellschaften zeitnah Vorsteuern über insgesamt 15.924.000 DM geltend. 8.142.721,38 - dann schon - Euro erkannte das Finanzamt nach einer Umsatzsteuersonderprüfung bei den Fonds an. Davon wurden 2.758.341 € aufgrund einer Vereinbarung zwischen den beteiligten Unternehmen mit Steuerschulden der E. AG verrechnet. 4.952.280,98 € wurden bis zum 19. Februar 2002 an die Fonds überwiesen. Davon wurden jedenfalls 3.067.751,30 € am 20. Februar 2002 an die I. AG weitergeleitet.

Die im Jahre 2000 den Fonds in Rechnung gestellte Umsatzsteuer erklärte der Angeklagte - für die I. AG handelnd - nicht und führte sie auch nicht ab. Er gab überhaupt keine Umsatzsteuererklärung und auch keine Voranmeldungen für das Jahr 2000 ab. Deshalb blieben auch die Umsatzsteuern (ermäßigter Steuersatz) aus weiteren 689.783 DM unberücksichtigt. Hieraus folgt der Gesamthinterziehungsbetrag in Höhe von 29.728.541,85 DM (15.199.962,08 €). Hinsichtlich des Vorwurfs der Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen für das Jahr 2000 hat die Staatsanwaltschaft das Verfahren mit Verfügung vom 25. Juni 2010 (EA Bd. II, Blatt 481) gemäß § 154 Abs. 1 StPO eingestellt.

Im September 2002 erging auf der Grundlage von Schätzungen ein Steuerbescheid hinsichtlich der Umsatzsteuer 2000. Die sofortige Vollziehung wurde nach Einspruchseinlegung am 18. Dezember 2002 ausgesetzt. Bereits im August 2002 war gegen den Angeklagten ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet worden.

Am 5. August 2005 wurden für die I. AG bezüglich der Jahre 2000 bis 2002 Umsatzsteuerjahreserklärungen eingereicht. Sie enthielten auch die Hinterziehungsbeträge des Jahres 2000, obgleich im Juli 2005 die hier maßgeblichen Rechnungen der I. AG unter dem Datum 31. Dezember 2002 intern wieder ausgebucht worden waren. An die Fondsgesellschaften wurden diese Korrekturen aber nicht weitergeleitet. Ob für das Jahr 2000 noch Umsatzsteuern durch Verrechnung mit Guthaben beglichen wurden, teilen die Urteilsgründe nicht eindeutig mit.

3. Bei der Strafzumessung ist die Strafkammer vom Strafrahmen des § 370 Abs. 1 (Nr. 2) AO (in der Fassung vom 10. September 1998) ausgegangen. Die Voraussetzungen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der seinerzeit gültigen Fassung hat das Gericht „nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen" können. Zweifelsfrei habe der Angeklagte Steuern in großem Ausmaß hinterzogen. Die Tat sei auch auf die Erstattung von Vorsteuern angelegt gewesen. Es bestünden jedoch Zweifel, ob der Angeklagte im Sinne der damals geltenden Bestimmung aus grobem Eigennutz gehandelt hat. Das Landgericht hat zwar nicht übersehen, dass Vorsteuererstattungsbeträge, sei es durch Überweisung oder Verrechnung, in erheblichem Umfang der I. AG und insbesondere der E. AG, deren Alleinaktionär der Angeklagte war, zu Gute kamen. Nicht feststellen habe sie jedoch können, inwieweit der Angeklagte davon persönlich profitiert hat und ob Zahlungen aufgrund bereits bestehender Forderungen gegenüber den Fonds erfolgten.

Die Strafkammer ist davon ausgegangen, dass die Produktionskosten im Ausland nicht der deutschen Umsatzsteuer unterliegen. „Das Gericht hat deshalb bei der Strafzumessung nur den Schaden zugrunde gelegt, der aufgrund der Vorsteuererstattung an die Fonds (15.924.000 DM) entstanden ist. (Bei der Nennung von € an dieser Stelle - UA S. 32 - handelt es sich um ein offensichtliches Schreibversehen. Das folgt aus der eindeutigen Bezugnahme auf die erstatteten Beträge, deren Summe den genannten Betrag in DM ergibt. Außerdem sind 15,9 Millionen € mehr als der tatbestandlich festgestellte Gesamtsteuerschaden in Höhe von 15,19 Millionen €).

Strafmildernd habe sich auch ausgewirkt, dass das Finanzamt bei der Geltendmachung der Vorsteuer durch die Filmfonds keine weiteren Nachweise zum Leistungszeitpunkt eingefordert habe.

Schließlich hat die Strafkammer dem Angeklagten die lange Verfahrensdauer zu Gute gehalten. Dabei könne jedoch nicht unberücksichtigt bleiben, dass die erhebliche Verfahrensdauer auch darauf zurückzuführen gewesen sei, dass der Angeklagte immer wieder Stellungnahmen habe ankündigen lassen, die dann nicht oder erheblich verspätet eingegangen seien. Entsprechend habe es sich mit der Wahrnehmung von Besprechungsterminen verhalten.

III. Der Rechtsfolgenausspruch hat keinen Bestand. Strafzumessung ist Sache des Tatgerichts. Sie ist revisionsrechtlich nur auf Rechtsfehler hin überprüfbar. Solche liegen hier jedoch vor.

1. Die Erwägungen zur Strafrahmenwahl weisen Lücken auf und enthalten Bewertungsfehler.

a) Bei der Prüfung der Frage, ob der Angeklagte - wie die frühere Fassung des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO erforderte - aus grobem Eigennutz handelte, kann es bei dem Ausgangspunkt, nämlich inwieweit der Angeklagte überhaupt Nutznießer des durch Hinterziehung im großen Ausmaß entstandenen Steuervorteils war, letztlich keinen maßgeblichen Unterschied machen, ob die entsprechenden Beträge ihm direkt zu Gute kamen oder einem Unternehmen, dessen Alleinaktionär er war (E. AG) oder an dem er jedenfalls nicht völlig unerheblich als Aktionär beteiligt war (I. AG).

Die Strafkammer hat dazu weiter ausgeführt, sie habe nicht feststellen können, „ob die Zahlungen aufgrund bereits bestehender Forderungen gegenüber den Fonds erfolgte". Da sie hierzu nichts hat feststellen können und auch keine Anhaltspunkte für das Vorliegen dieser Variante genannt hat, stellt sich die Frage, wie sie überhaupt zu entsprechenden Überlegungen gekommen ist. Sollte dies auf Vermutungen oder der Einlassung des Angeklagten beruhen, ist zu bemerken, dass entsprechenden Äußerungen ohne konkrete tatsächliche Hinweise nicht gefolgt werden muss, allein weil eine Behauptung nicht widerlegt werden kann. Der Tatrichter darf Angaben, für deren Richtigkeit er keine zureichenden Anhaltspunkte hat, nicht ohne weiteres als unwiderlegt hinnehmen und seiner Entscheidung zu Grunde legen, nur weil es für das Gegenteil keine unmittelbaren Tatsachen gibt (BVerfG, Beschluss vom 8. November 2006 - 2 BvR 1378/06). Außerdem hätten, wenn auf bestehende Forderungen bezahlt worden sein sollte, Feststellungen dazu getroffen werden müssen, ob der entsprechende Fonds auch ohne die Steuererstattungsbeträge zur Zahlung in der Lage gewesen wäre. Das Ergebnis hätte in die Gesamtschau zum groben Eigennutz einbezogen werden müssen.

Ebenso hätte es der Erörterung bedurft, ob die E. AG auch ohne die Verrechnung in der Lage gewesen wäre, die Steuerforderung zu begleichen.

Es hätte sich der Strafkammer zudem der Gedanke aufdrängen und sie hätte sich damit auseinandersetzen müssen, ob nicht sowohl die I. AG, als auch die E. AG möglicherweise nur mit Hilfe der ihnen zugeflossenen Erstattungsbeträge liquide blieben. Die I. AG wurde 2006 insolvent. Die Strafkammer hat zu Gunsten des Angeklagten gewertet, dass ihm die Rettung der AG nicht gelang. Der Angeklagte wurde in diesem Zusammenhang wegen Insolvenzverschleppung verurteilt. Wann dieses Unternehmen in die Krise kam, etwa schon 2001/2002, hat das Landgericht nicht mitgeteilt. Über das Schicksal der E. AG ist den Urteilsgründen nichts zu entnehmen. Da der Angeklagte aber 2006 die eidesstattliche Versicherung für sich persönlich abgeben musste, dürfte zu diesem Zeitpunkt auch die E. AG nicht mehr aktiv und wertlos gewesen sein. Der Angeklagte könnte in den Jahren zuvor ein massives Interesse daran gehabt haben, die Unternehmen möglichst lange am Leben zu erhalten, da sie seine Existenzgrundlage darstellten. Wenn dies nur - oder überwiegend - mit den Steuererstattungsbeträgen zu bewerkstelligen war, muss auch dieser gewichtige Gesichtspunkt in die Bewertung, ob der Angeklagte aus grobem Eigennutz handelte, mit einbezogen werden.

b) Die Strafkammer hätte sich - bei Nichtfeststellung des groben Eigennutzes als der zur Tatzeit neben einer Steuerverkürzung in großem Ausmaß erforderlichen Voraussetzung des Regelbeispiels des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der damals geltenden Fassung - angesichts der Höhe des Hinterziehungsbetrags damit auseinandersetzen müssen, ob nicht jedenfalls ein unbenannter besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung zu bejahen ist. Ein Fall ist dann besonders schwer, wenn er sich bei einer im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung aller Zumessungstatsachen nach dem Gewicht von Unrecht und Schuld vom Durchschnitt der erfahrungsgemäß vorkommenden Fälle so weit abhebt, dass die Anwendung des Ausnahmestrafrahmens geboten ist (Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 370 Rn. 276 mwN). Bei der Zumessung einer Strafe wegen Steuerhinterziehung hat das von § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB vorgegebene Kriterium der "verschuldeten Auswirkungen der Tat" dann besonderes Gewicht. "Auswirkungen der Tat" sind insbesondere die Folgen für das durch die Strafnorm geschützte Rechtsgut. Das durch § 370 AO geschützte Rechtsgut ist die Sicherung des staatlichen Steueranspruchs, d.h. des rechtzeitigen und vollständigen Steueraufkommens. Deshalb ist die Höhe der verkürzten Steuern ein bestimmender Strafzumessungsumstand i.S.d. § 267 Abs. 3 Satz 1 StPO (vgl. BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, Rn. 21, BGHSt 53, 71, 80 mwN). Bei sehr hohen Hinterziehungsbeträgen liegt deshalb ein besonders schwerer Fall jedenfalls nicht fern, auch wenn ein Regelbeispiel nach der zur Tatzeit geltenden Fassung des § 370 AO nicht gegeben ist (vgl. BGH, Beschluss vom 22. September 2008 - 1 StR 323/08, Rn. 22, NStZ 2009, 159).

c) Der Senat kann nicht ausschließen, dass die Strafkammer bei umfassender Würdigung aufgrund der erforderlichen Feststellungen bei der Strafrahmenwahl zu einem anderen Ergebnis, nämlich zur Anwendung des erhöhten Strafrahmens gekommen wäre.

2. Die Strafkammer hat ihren Strafzumessungserwägungen im Übrigen einen zu geringen Schadens- und damit Schuldumfang zugrunde gelegt. Insoweit verweist sie ausdrücklich - allein - auf die Erstattungsbeträge in Höhe von 15,9 Millionen DM. Das Landgericht übersieht zwar nicht, dass die Umsatzsteuerschuld auch bei unrichtigem Steuerausweis mit der Rechnungsstellung unter Umsatzsteuerausweis entsteht (§ 14 Abs. 2 UStG aF, heute § 14c UStG). Wird die Umsatzsteuer dann nicht erklärt, ist das Steuerhinterziehung, wie die Strafkammer ebenfalls im Grundsatz nicht verkennt. Sie hat die tatbestandliche Steuerhinterziehung auch insoweit festgestellt. Dann ist aber auch der gesamte Hinterziehungsbetrag in die Erwägungen zur Strafzumessung einzubeziehen. Dies sind hier 29,7 Millionen DM. Zwar kommt den erstatteten Beträgen (umgangssprachlich ein - hier tiefer - „Griff in die Staatskasse") besonderes Gewicht zu. Aber die darüber hinaus hinterzogenen Steuern - hier immerhin in Höhe von weiteren 13,8 Millionen DM - können bei der Rechtsfolgenentscheidung nicht einfach außer Betracht gelassen werden.

Die Nichtbeachtung der aus § 14 Abs. 2 UStG aF (heute § 14c UStG) erwachsenden Steuerpflicht durch einen Steuerpflichtigen stellt nicht nur einen Formalverstoß dar. Der Hintergrund ist, dass derartige Rechnungen regelmäßig, wie auch hier, in die Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen der Rechnungsempfänger als Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) eingehen und zur Minderung von deren Steuerlast oder gar zu Erstattungen führen können. Die Finanzbehörde erkannte im vorliegenden Fall nach einer Umsatzsteuersonderprüfung bei den Fonds die Erstattungsfähigkeit der gesamten geltend gemachten Vorsteuern auch an. Weshalb es über die ausbezahlten bzw. verrechneten 15,9 Millionen DM hinaus zu keinen weiteren Erstattungen mehr kam, teilen die Urteilsgründe nicht mit. Mitte des Jahres 2002 setzten allerdings schon die steuerstrafrechtlichen Ermittlungen ein.

3. Es ist hier nicht angezeigt, der Finanzbehörde ein Mitverschulden an der Erstattung der geltend gemachten Vorsteuer anzulasten (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10, Rn. 29 f, wistra 2011, 186, Anm. Meyberg PStR 2011, 58). Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug sind durch Belege nachzuweisen (UStR Abschnitt 202, Aufzeichnung und Belege, Abs. 1 Satz 1). Das Finanzamt hat bei den Fonds geprüft und Rechnungen einer existenten und aktiven inländischen Aktiengesellschaft vorgefunden, die Umsatzsteuer ausweisen. Es ist nicht Sache der Finanzbehörde, die materielle Berechtigung einer Rechnungsstellung zu überprüfen. Das Steuerrecht und die Finanzverwaltung dürfen - und sind gehalten -, gerade bei Anmeldungssteuern, wie der Umsatzsteuer, zunächst von zutreffenden Angaben der Steuerpflichtigen auszugehen. Die Rechnungen wiesen keine formellen Mängel auf und gaben auch keinerlei Hinweis darauf, dass die Leistungen noch nicht oder nicht vollständig erbracht wurden. Soweit Produktionskosten in drei der Rechnungen nur anteilig (z.B. 31 % oder 70 %) in Ansatz gebracht wurden, entsprach dies dem Anteil („Beteiligung") des jeweiligen Fonds an der abgerechneten Filmproduktion. Sollten allerdings die Leistungen, deren Bezahlung mit den Rechnungen geltend gemacht wurden, tatsächlich nicht erbracht worden sein, könnte sich die Überlegung aufdrängen, dass es sich insoweit sogar nur um Scheinrechnungen handelte, um unberechtigt Vorsteuererstattungen zu erlangen.

Allein schon der bei der Strafzumessung zu berücksichtigende erheblich größere Schuldumfang führt dazu, dass der Strafausspruch keinen Bestand haben kann. Der Senat vermag nicht auszuschließen, dass die Strafkammer, wenn sie bei der Festsetzung der Rechtsfolge den gesamten Hinterziehungsumfang im Blick gehabt hätte, auf eine höhere Strafe erkannt hätte.

4. Zu den Rechtsfehlern bei der Kompensation verweist der Senat auf die Antragsschrift des Generalbundesanwalts vom 30. Mai 2012 und zur Beurteilung der Verfahrensdauer in Wirtschaftsstrafsachen auf den Beschluss des Senats vom 20. März 2008 - 1 StR 488/07, Rn. 23 ff. (BGHR StPO § 213 Terminierung 1).

5. Der Rechtsfolgenausspruch bedarf nach allem neuer Verhandlung und Entscheidung. Die bisher hierzu getroffenen Feststellungen können bestehen bleiben, da insoweit lediglich Wertungsfehler vorliegen. Ergänzende Feststellungen sind möglich und auch geboten. Sie dürfen nicht im Widerspruch zu den bisherigen stehen.

6. Die nunmehr zur Verhandlung berufene Strafkammer wird auch ergänzende Feststellungen zur eventuellen Erledigung der Strafe aus der Verurteilung des Angeklagten wegen Insolvenzverschleppung zu treffen haben. In den Urteilsgründen wird bislang nur mitgeteilt, dass die Verurteilung nach dem Geschehen, das Gegenstand dieses Verfahrens ist, erfolgte. Dann sind die seinerzeit verhängte Freiheitsstrafe von zehn Monaten zur Bewährung und die in diesem Verfahren auszusprechende Strafe aber grundsätzlich gesamtstrafenfähig. Wahrscheinlich unterblieb die Bildung einer nachträglichen Gesamtstrafe gemäß § 55 StGB, da die zehnmonatige Freiheitsstrafe nach Ablauf der Bewährungszeit bereits erlassen wurde. Zu überprüfen vermag der Senat dies jedoch nicht. Ob und ggf. wann die Erledigung der Strafe eintrat, ist den Urteilsgründen nicht zu entnehmen. Auch können aus dem Urteilszeitpunkt und der Bewährungszeit keine Rückschlüsse gezogen werden, da auch diese Informationen fehlen. ..."

***

Zur Strafzumessung bei Steuerhinterziehung „in Millionenhöhe" (Fortführung von BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008, 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71; BGH, Urteil vom 07.02.2012 - 1 StR 525/11):

„... a) Für die Strafzumessung in Fällen der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs Folgendes:

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung sieht in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe vor. Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Regel vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Vorteile erlangt. In Fällen, in denen - wie hier - noch die vorherige Gesetzesfassung dieser Vorschrift Anwendung findet, weil die Tat vor dem 1. Januar 2008 begangen wurde, ist das Regelbeispiel nur dann erfüllt, wenn der Täter zudem aus grobem Eigennutz gehandelt hat.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, die der Senat seit der Grundsatzentscheidung vom 2. Dezember 2008 (im Verfahren 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 84 ff.) mehrfach bestätigt und fortgeschrieben hat (vgl. zusammenfassend BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11), ist das nach objektiven Maßstäben zu bestimmende Merkmal des Regelbeispiels ‚in großem Ausmaß' dann erfüllt, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000 € übersteigt. Beschränkt sich das Verhalten des Täters darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, liegt die Wertgrenze zum ‚großen Ausmaß' bei 100.000 € (BGHSt 53, 71, 85).

Der in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Wertung ist bei besonders hohen Hinterziehungsbeträgen dadurch Rechnung zu tragen, dass bei einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag die Verhängung einer Geldstrafe nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen noch schuldangemessen sein kann. Bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe kommt eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht (BGHSt 53, 71, 86 mwN).

b) Diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber in den Beratungen zu dem am 3. Mai 2011 (BGBl. I, 676) in Kraft getretenen Schwarzgeldbekämpfungsgesetz aufgegriffen. In der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages heißt es dazu unter Bezugnahme auf das in BGHSt 53, 71 abgedruckte Senatsurteil (BT-Drucks. 17/5067 neu, S. 18): ‚Bei den Beratungen der geplanten Maßnahmen zur Verhinderung der Steuerhinterziehung waren sich alle Fraktionen in der Bewertung einig, dass Steuerhinterziehung kein Kavaliersdelikt sei und entsprechend bekämpft werden müsse. Die Koalitionsfraktionen der CDU/CSU und FDP haben dabei betont, ... Eine Aussetzung der Freiheitsstrafe auf Bewährung bei Hinterziehung in Millionenhöhe sei nach einer Entscheidung des BGH nicht mehr möglich.' Damit hat der Gesetzgeber diese Rechtsprechung gebilligt (vgl. dazu bereits BGH, Beschluss vom 5. Mai 2011 - 1 StR 116/11 Rn. 14, wistra 2011, 347).

c) Nach diesen Maßstäben stellt die vom Landgericht auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen verhängte Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren keinen gerechten Schuldausgleich mehr dar. Sie kann daher keinen Bestand haben.

aa) Zwar trifft die Feststellung des Landgerichts zu, dass sich im Rahmen der Gesamtstrafenbildung eine ‚schematische Betrachtung' verbietet. Dies bedeutet aber nicht, dass das Tatgericht die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung in Strafzumessungsmaßstäben zusammengefassten Wertungen des Gesetzgebers übergehen dürfte, wenn sich damit nicht die vom Tatgericht für angemessen erachtete Strafe begründen lässt.

Das Tatgericht hat zwar bei der Strafzumessung einen Spielraum für die Festsetzung der schuldangemessenen Strafe. Ob es dabei von zutreffenden Maßstäben ausgegangen ist, obliegt aber der uneingeschränkten Rechtsüberprüfung durch das Revisionsgericht. In Fällen der Steuerhinterziehung in Millionenhöhe, bei denen das Tatgericht - wie hier - gleichwohl keine höhere Freiheitsstrafe als zwei Jahre verhängt hat, prüft das Revisionsgericht daher auch, ob die hierfür vom Tatgericht angeführten schuldmindernden Umstände solche von besonderem Gewicht sind.

bb) Milderungsgründe von besonderem Gewicht hat das Landgericht nicht genannt; ihr Vorliegen ergibt sich auch nicht aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe.

(1) Zwar durfte das Landgericht der Unbestraftheit des Angeklagten, seiner Entschuldigung, der Verfahrensdauer und den psychischen Belastungen, denen der Angeklagte angesichts einer drohenden Haftstrafe ausgesetzt war, strafmildernde Bedeutung beimessen. Auch stellen - ungeachtet der hier bestehenden Beweislage - das in der Hauptverhandlung abgelegte Geständnis sowie die vollständige Nachzahlung der von dem Angeklagten hinterzogenen Steuern bestimmende Strafmilderungsgründe dar.

(2) Allerdings sind diese Umstände hier keine besonders gewichtigen Milderungsgründe. Dies gilt auch für die Nachzahlung der geschuldeten und hinterzogenen Steuern. Durch die Nachentrichtung hat der Angeklagte diejenigen Steuern abgeführt, die von ihm nach dem Gesetz geschuldet waren und zu deren Zahlung er auch als ehrlicher Steuerpflichtiger ohnehin verpflichtet gewesen wäre. Das Gewicht dieser Schadenswiedergutmachung verliert hier dadurch an Gewicht, dass der Angeklagte diese angesichts seiner komfortablen Vermögensverhältnisse ohne erkennbare Einbuße seiner Lebensführung erbringen konnte. Hinzu kommt, dass sie - unbeschadet der naheliegenden Vollstreckungsmöglichkeiten der Finanzbehörden - offensichtlich keinen besonderen persönlichen Verzicht darstellte.

Die Gesamtverfahrensdauer von dreieinhalb Jahren bis zum erstinstanzlichen Urteil ist in einer Wirtschaftsstrafsache wie der hier vorliegenden ebenfalls regelmäßig kein besonders gewichtiger Milderungsgrund. Soweit das Landgericht auf die ‚erheblichen psychischen Belastungen' angesichts einer drohenden Haftstrafe abstellt, die sich in einer ‚sehr angespannten emotionalen Verfassung des Angeklagten' ausgedrückt habe, kommen darin keine besonderen Umstände zum Ausdruck, die sich wesentlich von der Situation unterscheiden, in der sich jeder Beschuldigte befindet, dem eine nicht mehr zur Bewährung aussetzbare Freiheitsstrafe droht.

cc) Den festgestellten Milderungsgründen stehen zudem gewichtige Strafschärfungsgründe gegenüber.

Der Angeklagte täuschte die Finanzverwaltung in zwei Fällen durch falschen Tatsachenvortrag bewusst, ohne dass die eine Tat auf der anderen aufgebaut hätte oder deren Folge gewesen wäre. Bei der zweiten Tat verwendete er dabei ein nicht nur - worauf die Strafkammer abstellt - rückdatiertes, sondern insbesondere auch inhaltlich unrichtiges Schriftstück, das der Steuerberater eigens für die Verschleierungszwecke des Angeklagten erstellt hatte.

3. Das Landgericht hat darüber hinaus die Zumessung der Strafhöhe unzulässig mit Erwägungen zur Strafaussetzung zur Bewährung vermengt. Dies verstößt gegen die Grundsätze der Strafzumessung.

a) Der Tatrichter hat zunächst die schuldangemessene Strafe zu finden; erst wenn sich ergibt, dass die der Schuld entsprechende Strafe innerhalb der Grenzen des § 56 Abs. 1 oder Abs. 2 StGB liegt, ist Raum für die Prüfung, ob auch die sonstigen Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollstreckung zur Bewährung gegeben sind (BGH, Urteil vom 17. September 1980 - 2 StR 355/80, BGHSt 29, 319, 321; BGH, Urteil vom 24. August 1983 - 3 StR 89/83, BGHSt 32, 60, 65).

Zwar begründet der Umstand, dass die Frage der Aussetzbarkeit der Strafvollstreckung bei der Findung schuldangemessener Sanktionen mitberücksichtigt worden ist, für sich allein noch keinen durchgreifenden Rechtsfehler (vgl. BGH, Urteil vom 13. Dezember 2001 - 4 StR 363/01, wistra 2002, 137). Denn das Gericht hat auch die Wirkungen, die von einer Strafe ausgehen, in den Blick zu nehmen (vgl. § 46 Abs. 1 Satz 2 StGB). Liegt daher die - schuldangemessene - Strafe in einem Spielraum, in dem grundsätzlich noch eine aussetzungsfähige Strafe in Betracht kommt, dürfen bereits bei der Strafzumessung die Wirkungen einer zur Bewährung ausgesetzten Freiheitsstrafe berücksichtigt werden (sog. Spielraumtheorie; vgl. dazu nur BGH, Urteil vom 10. November 1954 - 5 StR 476/54, BGHSt 7, 28, 32 sowie Schäfer/Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung, 4. Aufl. Rn. 461 ff. mwN).

Rechtsfehlerhaft sind solche Erwägungen bei der Strafzumessung aber dann, wenn - wie hier - eine zur Bewährung aussetzungsfähige Strafe nicht mehr innerhalb des Spielraums für eine schuldangemessene Strafe liegt. Denn die Grenzen dieses Spielraums dürfen nicht überschritten werden. Von ihrer Bestimmung als gerechter Schuldausgleich darf sich die Strafe weder nach oben noch nach unten lösen (vgl. BGH, Urteil vom 10. November 1954 - 5 StR 476/54, BGHSt 7, 28, 32; BGH, Urteil vom 17. September 1980 - 2 StR 355/80, BGHSt 29, 319, 320). Das Gericht darf auch nicht deshalb eine nicht mehr schuldangemessene Strafe festsetzen, um den Täter noch eine Strafaussetzung zu ermöglichen. Ebenso wenig wie die Anordnung einer Maßregel zur Unterschreitung der schuldangemessenen Strafe führen darf, darf das Bestreben, dem Täter die Rechtswohltat der Strafaussetzung zur Bewährung zu verschaffen, dazu führen, dass die Strafe das Schuldmaß unterschreitet (BGH, Urteil vom 17. September 1980 - 2 StR 355/80, BGHSt 29, 319, 321 f.).

b) So verhält es sich aber hier. Das Landgericht hat eine zur Bewährung aussetzungsfähige Gesamtstrafe von zwei Jahren Freiheitsstrafe gerade deshalb verhängt, weil ‚eine höhere als die erkannte Gesamtfreiheitsstrafe bei positiver Aussetzungsprognose nicht mehr zur Bewährung hätte ausgesetzt werden können'.

Das Landgericht hat damit Gesichtspunkte im Sinne der Findung einer schuldangemessenen Strafe mit solchen der Strafaussetzung zur Bewährung (§ 56 Abs. 1 und Abs. 2 StGB) unzulässig vermengt (vgl. BGH, Urteil vom 21. Mai 1992 - 4 StR 154/92, BGHR StGB § 46 Abs. 1 Schuldausgleich 29; Urteil vom 14. Juli 1993 - 3 StR 251/93, BGHR StGB § 46 Abs. 1 Begründung 19; Urteil vom 19. Dezember 2000 - 5 StR 490/00, NStZ 2001, 311; Urteil vom 13. Mai 2004 - 5 StR 73/03, NJW 2004, 2248, 2254 f.; Urteil vom 5. April 2007 - 4 StR 5/07, wistra 2007, 341; Beschluss vom 19. August 2008 - 5 StR 244/08, NStZ-RR 2008, 369). Es ist dabei auch zu besorgen, dass das Landgericht nicht nur die Bemessung der Gesamtstrafe, sondern auch bereits der Einzelstrafen so vorgenommen hat, dass die Vollstreckung noch zur Bewährung ausgesetzt werden konnte. Bei der für die zweite Tat verhängten Einzelstrafe wird dies schon daraus deutlich, dass das Landgericht für diese Wiederholungstat, eine Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall, für die ein Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren eröffnet war (§ 370 Abs. 3 Satz 1 AO), lediglich eine Freiheitsstrafe von zehn Monaten verhängt hat, obwohl es selbst die bei dieser Tat mittels der Verzichtserklärung begangene Vertuschung strafschärfend berücksichtigt hat.

4. Im Hinblick auf die vorstehenden Ausführungen braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob im vorliegenden Fall die Aussetzung der verhängten Gesamtfreiheitsstrafe zur Bewährung schon deshalb nicht mehr in Betracht gekommen wäre, weil die Verteidigung der Rechtsordnung deren Vollstreckung geboten hätte (vgl. § 56 Abs. 3 StGB). Der Senat sieht jedoch Anlass, nochmals darauf hinzuweisen, dass es bei Steuerhinterziehungen beträchtlichen Umfangs von Gewicht ist, die Rechtstreue der Bevölkerung auch auf dem Gebiet des Steuerrechts zu erhalten. Die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe kann sich daher zur Verteidigung der Rechtsordnung als notwendig erweisen, wenn die Tat Ausdruck einer verbreiteten Einstellung ist, die eine durch einen erheblichen Unrechtsgehalt gekennzeichnete Norm nicht ernst nimmt und von vornherein auf die Strafaussetzung vertraut (BGH, Urteil vom 30. April 2009 - 1 StR 342/08, BGHSt 53, 311, 320 mwN).

5. Soweit das Landgericht festgestellt hat, dass das Recht des Angeklagten ‚auf Behandlung der Strafsache binnen angemessener Frist aus Art. 6 Abs. 1 MRK verletzt' worden sei, ist dem Senat mangels erhobener Verfahrensrüge (vgl. BGH, Beschluss vom 17. Dezember 2003 - 1 StR 445/03, BGHR MRK Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Verfahrensverzögerung 19, und BGH, Beschluss vom 13. Februar 2008 - 2 StR 356/07, BGHR MRK Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Verfahrensverzögerung 36) eine Überprüfung verwehrt. Die Ausführungen des Landgerichts zum Vorliegen einer rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung geben dem Senat jedoch Anlass, erneut (vgl. bereits BGH, Beschluss vom 20. März 2008 - 1 StR 488/07, BGHR StPO § 213 Terminierung 1) auf die Besonderheiten beim Ablauf des gerichtlichen Verfahrens in Wirtschaftsstrafsachen hinzuweisen:

a) Die Annahme des Landgerichts, das Verfahren sei von November 2009 bis Anfang Januar 2011, also während des gesamten Zeitraums zwischen dem Eingang der Stellungnahme des Angeklagten nach Anklageerhebung und der Eröffnung des Hauptverfahrens und Terminierung der Hauptverhandlung rechtsstaatswidrig verzögert worden, ist nicht tragfähig.

Solches wäre allenfalls dann der Fall, wenn das Landgericht, wovon der Senat nicht ausgeht, die Eröffnung des Hauptverfahrens nur unzureichend vorbereitet hätte. Die zur sorgfältigen Vorbereitung und Terminierung - zumal einer Wirtschaftsstrafsache - erforderliche Zeit ist selbst dann nicht als Zeitraum einer (rechtsstaatswidrigen) Verfahrensverzögerung anzusehen (vgl. BGH, Urteil vom 9. Oktober 2008 - 1 StR 238/08, wistra 2009, 147), wenn nicht näher belegt ist, wie dieser Zeitraum vom Gericht genutzt wurde. Denn das gebotene gründliche Aktenstudium der Berufsrichter vor Eröffnung des Hauptverfahrens und Terminierung der Hauptverhandlung schlägt sich regelmäßig nicht in den Akten nieder (vgl. BGH, Beschluss vom 20. März 2008 - 1 StR 488/07, BGHR StPO § 213 Terminierung 1). Etwas anderes gilt auch dann nicht, wenn - wie hier - dem Angeklagten vom Gericht eine Verständigung gemäß § 257c StPO über eine Freiheitsstrafe mit Strafaussetzung zur Bewährung und die Zahlung von einer Mio. € als Bewährungsauflage vorgeschlagen wird. Die - auch hier zutreffende - Erwartung, der Angeklagte werde einer solchen Verständigung zustimmen, kann die hinreichende Befassung mit dem Verfahrensstoff nicht ersetzen, selbst wenn - anders als hier - auch mit der Zustimmung der Staatsanwaltschaft zu rechnen ist.

b) Beim gerichtlichen Verfahren in Wirtschaftsstrafsachen bestehen Besonderheiten (vgl. BGH, Beschluss vom 20. März 2008 - 1 StR 488/07, BGHR StPO § 213 Terminierung 1), die regelmäßig einen Vorrang der Gründlichkeit vor der Schnelligkeit gebieten:

Der Eingang einer Anklageschrift ist auch bei Wirtschaftsstrafkammern nicht vorhersehbar. Denn die Zuteilung an die einzelnen Strafkammern muss so erfolgen, dass auch nur der Eindruck der Möglichkeit einer Manipulation des gesetzlichen Richters ausgeschlossen ist. Jede Strafkammer ist dann - und sollte dies auch sein - zunächst mit anderen Sachen ausgelastet. Bei komplexen und umfangreichen Strafsachen ist es unter diesen Umständen nicht möglich, dass sich der Vorsitzende und der Berichterstatter sofort mit der neu eingegangenen Anklageschrift intensiv befassen. In aller Regel ist das dann nur parallel zu bereits laufenden - oder anstehenden - Verhandlungen möglich, die im Hinblick auf das Beschleunigungsgebot bei vorausschauender, auch größere Zeiträume umfassender Hauptverhandlungsplanung (vgl. BVerfG - Kammer-Beschlüsse vom 19. September 2007 - 2 BvR 1847/07 - und vom 23. Januar 2008 - 2 BvR 2652/07) langfristig im Voraus zu terminieren waren. In diesem frühen Stadium des gerichtlichen Verfahrens ist ein Ausblenden anderweitiger Belastungen der Strafkammer bei der Prüfung, ob der Pflicht zur Erledigung des Verfahrens in angemessener Frist (Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK) genügt wurde, nicht möglich und deshalb auch nicht geboten.

Dem Zwischenverfahren kommt im Hinblick auf den Schutz des Angeklagten große Bedeutung zu. Zur Vorbereitung der Eröffnungsberatung bedarf es schon deshalb einer intensiven Einarbeitung des Vorsitzenden und des Berichterstatters in die Sache - parallel zur Förderung und Verhandlung anderer Verfahren. Diese Vorarbeit schlägt sich hinsichtlich des Umfangs naturgemäß nicht als verfahrensfördernd in den Akten nieder, wie auch andere Vorgänge der meist gedanklichen Auseinandersetzung mit dem Verfahrensstoff in der Regel nicht. Am Ende einer intensiven Vorbereitung und der Eröffnungsberatung steht häufig nur ein Eröffnungsbeschluss, der aus einem Satz besteht (BGH, Beschluss vom 20. März 2008 - 1 StR 488/07, BGHR StPO § 213 Terminierung 1). ..."

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Zur Wertgrenze des Merkmals "in großem Ausmaß" des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO beim "Griff in die Kasse des Staates" (BGH, Beschluss vom 15.12.2011 - 1 StR 579/11):

„... 2. Die näher ausgeführte Sachrüge hat aus den Gründen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler ergeben. Dies gilt auch für die Strafzumessung.

Der Erörterung bedarf allerdings die Annahme des Landgerichts, es sehe die Grenze für die Steuerhinterziehung ‚in großem Ausmaß' gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO ‚entsprechend der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bei 100.000 Euro' (UA S. 40). Dies lässt besorgen, das Landgericht sei der Auffassung, die Schwelle zur Hinterziehung ‚in großem Ausmaß' sei stets erst bei einer Verkürzung von 100.000 Euro überschritten. Dies ist indes nicht zutreffend.

Im Fall 1 der Urteilsgründe stellt das Landgericht zudem darauf ab, dass das aufgrund der unrichtigen Angaben des Angeklagten in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 errechnete Umsatzsteuerguthaben nur teilweise ausgezahlt, überwiegend aber mit anderen ‚Steuerschulden der Ka. GmbH, insbesondere Lohnsteuer, verrechnet' wurde (UA S. 15). Das Landgericht war offenbar der - unzutreffenden - Auffassung, es mache für die Frage, ob eine Hinterziehung ‚in großem Ausmaß' vorliege, einen Unterschied, ob ein durch die Tat erlangtes (scheinbares) Steuerguthaben ausgezahlt oder aber mit anderweitigen Steuerschulden verrechnet werde.

Bei der Bestimmung des gesetzlichen Merkmals ‚in großem Ausmaß' im Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO für einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung gilt Folgendes:

a) Wie bereits im Grundsatzurteil des Senats vom 2. Dezember 2008 (1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 81) ausgeführt, bestimmt sich das Merkmal ‚in großem Ausmaß' im Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO nach objektiven Maßstäben. Es liegt grundsätzlich dann vor, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000 Euro übersteigt. Die Betragsgrenze von 50.000 Euro kommt namentlich dann zur Anwendung, wenn der Täter ungerechtfertigte Zahlungen vom Finanzamt erlangt hat, etwa bei Steuererstattungen durch Umsatzsteuerkarusselle, Kettengeschäfte oder durch Einschaltung von sog. Serviceunternehmen (‚Griff in die Kasse'). Ist diese Wertgrenze überschritten, dann ist das Merkmal erfüllt (BGHSt 53, 71, 85; vgl. auch BGH, Beschluss vom 5. Mai 2011 - 1 StR 116/11, NStZ 2011, 643, 644; BGH, Beschluss vom 12. Juli 2011 - 1 StR 81/11, wistra 2011, 396).

b) Beschränkt sich das Verhalten des Täters indes darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, liegt die Wertgrenze zum ‚großen Ausmaß' demgegenüber bei 100.000 Euro (BGHSt 53, 71, 85). Dasselbe gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige zwar eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) begeht, indem er eine unvollständige Steuererklärung abgibt, er dabei aber lediglich steuerpflichtige Einkünfte oder Umsätze verschweigt (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Juli 2011 - 1 StR 81/11, wistra 2011, 396) und allein dadurch eine Gefährdung des Steueranspruchs herbeiführt.

c) Anders ist die Sachlage, wenn der Täter steuermindernde Umstände vortäuscht, indem er etwa tatsächlich nicht vorhandene Betriebsausgaben vortäuscht oder nicht bestehende Vorsteuerbeträge geltend macht. Denn in einem solchen Fall beschränkt sich das Verhalten des Täters nicht darauf, den bestehenden Steueranspruch durch bloßes Verschweigen von Einkünften oder Umsätzen zu gefährden. Vielmehr unternimmt er einen ‚Griff in die Kasse' des Staates, weil die Tat zu einer Erstattung eines (tatsächlich nicht bestehenden) Steuerguthabens oder zum (scheinbaren) Erlöschen einer bestehenden Steuerforderung führen soll. Es bleibt dann deshalb für das gesetzliche Merkmal ‚in großem Ausmaß' bei der Wertgrenze von 50.000 Euro.

d) Trifft beides zusammen, das Verheimlichen von Einkünften bzw. Umsätzen einerseits und die Vortäuschung von Abzugsposten andererseits, etwa beim Verheimlichen von Umsätzen und gleichzeitigem Vortäuschen von Vorsteuerbeträgen, ist das Merkmal ‚in großem Ausmaß' i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO jedenfalls dann erfüllt, wenn der Täter vom Finanzamt ungerechtfertigte Zahlungen in Höhe von mindestens 50.000 Euro erlangt hat (vgl. BGH NStZ 2011, 643, 644 Rn. 13). Dasselbe gilt aber auch, wenn ein aufgrund falscher Angaben scheinbar in dieser Höhe (50.000 Euro) bestehender Auszahlungsanspruch ganz oder teilweise mit anderweitigen Steuerverbindlichkeiten verrechnet worden ist. Die Verrechnung steht dann nämlich insoweit einer Auszahlung gleich. Hat dagegen die Vortäuschung von steuermindernden Umständen für sich allein noch nicht zu einer Steuerverkürzung von mindestens 50.000 Euro geführt, verbleibt es für die Tat insgesamt beim Schwellenwert von 100.000 Euro (vgl. BGH NStZ 2011, 643, 644).

e) Ob die Schwelle des ‚großen Ausmaßes' überschritten ist, ist für jede einzelne Tat im materiellen Sinne gesondert zu bestimmen. Dabei genügt derjenige Erfolg, der für die Vollendung der Steuerhinterziehung ausreicht. Bei mehrfacher tateinheitlicher Verwirklichung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung ist - nichts anderes gilt für § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO - das ‚Ausmaß' des jeweiligen Taterfolges zu addieren, da in solchen Fällen eine einheitliche Handlung im Sinne des § 52 StGB vorliegt (BGHSt 53, 71, 85).

f) Eine nachträgliche ‚Schadenswiedergutmachung' hat für die Frage, ob eine Steuerhinterziehung ‚in großem Ausmaß' vorliegt oder nicht, keine Bedeutung. Die Höhe des auf Dauer beim Fiskus verbleibenden ‚Steuerschadens' ist ein Umstand, der erst bei der Prüfung, ob die Indizwirkung des Regelbeispiels im Einzelfall widerlegt ist, und im Übrigen als bloße Zumessungserwägung in die Strafzumessung einbezogen werden kann (vgl. im Übrigen zur Schadensverringerung mit Geldmitteln unklarer Herkunft BGH, Beschluss vom 5. Mai 2011 - 1 StR 116/11, NStZ 2011, 643, 645 Rn. 17, und einer solchen aufgrund von Pfändungen BGH, Beschluss vom 11. Oktober 2010 - 1 StR 359/10, insoweit nicht abgedruckt in NStZ 2011, 170).

Zutreffend hat das Landgericht daher den Umstand, dass ‚der Steuerschaden aufgrund der Beschlagnahme erheblicher Vermögenswerte der Ka. GmbH nachträglich vollständig kompensiert' wurde (UA S. 43), bei der Frage, ob das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO erfüllt ist, außer Betracht gelassen, in die Gesamtwürdigung, ob die Indizwirkung des Regelbeispiels widerlegt sein könnte, aber einbezogen. ..."

***

„... 1. Nach den Feststellungen des LG erhielt der Angekl. in Deutschland entsprechend vorab geführter Verhandlungen mit dem anderweitig Verfolgten P., der »seit mindestens 2005 mit Zigaretten, die von außerhalb der EU über Polen unversteuert und unverzollt nach Deutschland eingeführt wurden«, von unbekannt gebliebenen Lieferanten derartige Zigaretten. Am 24.04.2008 übernahm er 1.000 Stangen (zu je 200 Zigaretten), die er an P. weitergab, und am 03.06.2008 weitere 7.000 Stangen, die er an unbekannt gebliebene Abnehmer gewinnbringend weiterveräußerte. Nach den Berechnungen der StrK betrug die den Hehlereitaten des Angekl. zugrunde liegende Verkürzung von Einfuhrabgaben (Zoll sowie polnische Verbrauchsteuer [Akzise] und Einfuhrumsatzsteuer) in der Republik Polen 21.530,- Euro bzw. 150.710,- Euro und die nach dem Verbringen der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland durch Nichtanmeldung bei den Zollbehörden verkürzte deutsche Tabaksteuer 25.410,- Euro bzw. 177.870,- Euro.

2. Die Feststellungen tragen den Schuldspruch.

a) Der Angekl. hat sich der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1, Abs. 2 AO) schuldig gemacht.

Zutreffend weist allerdings die Revision darauf hin, dass Verbrauchsteuern i.S.d. § 374 Abs. 1 AO nur inländische Steuern sind (§ 374 Abs. 4 AO verweist nur auf § 370 Abs. 6 S. 1 AO) und dass der Begriff der Einfuhrabgaben - in § 374 Abs. 1 AO gleichermaßen wie in § 373 Abs. 1 AO - einen Einfuhrvorgang voraussetzt. Einfuhr ist dabei nur das unmittelbare Verbringen von Ware aus einem Drittland in das Gebiet der EU, nicht jedoch das Verbringen von Ware (außerhalb eines gemeinschaftlichen Zollverfahrens) von einem Mitgliedstaat in einen anderen (vgl. BGH, Beschl. v. 18.01.2011 - 1 StR 561/10, wistra 2011, 191; Franzen/Gast/Joecks/Jäger, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 Rn. 225 und § 373 Rn. 6 f. sowie in Klein, AO, 10. Aufl., § 373 Rn. 25). Deshalb können Verbrauchsteuern wie die in Polen zu entrichtende Akzise überhaupt nur dann zu den Einfuhrabgaben i.S.d. § 374 Abs. 1 AO zählen, wenn sie bei der unmittelbaren Einfuhr aus einem Drittland in das Gebiet der EU entstehen. Hierzu bedarf es in Fällen des Zigarettenschmuggels - will man die Verfolgung nicht gem. § 154a StPO auf die vom Vortäter hinterzogene Tabaksteuer beschränken - entsprechender Feststellungen.

Im vorliegenden Fall ist hinreichend belegt, dass die verfahrensgegenständlichen Zigaretten »von außerhalb der EU über Polen« nach Deutschland verbracht wurden. ...

3. Indes kann der Strafausspruch keinen Bestand haben, denn das LG hat den straferschwerend berücksichtigten Umfang der vom Angekl. verschuldeten Auswirkungen der Tat (§ 46 Abs. 2 StGB) nicht zutreffend bestimmt.

a) Allerdings konnte die StrK ohne Rechtsfehler zu Lasten des Angekl. berücksichtigen, dass der von diesem begangenen Steuerhehlerei mehrere Vortaten zugrunde lagen, nämlich nicht nur die Hinterziehung deutscher Tabaksteuer, sondern auch die Hinterziehung von Einfuhrabgaben in Polen (BGH, Urt. v. 02.02.2010 - 1 StR 635/09, wistra 2010, 226). Das Tatunrecht der nach § 374 AO strafbaren Steuerhehlerei besteht in der Aufrechterhaltung des von einem oder mehreren Vortätern geschaffenen steuerrechtswidrigen Zustandes (vgl. BGH, Urt. v. 07.11.2007 - 5 StR 371/07, wistra 2008, 105 [= StV 2008, 644]; Franzen/Gast/Joecks/Jäger, 7. Aufl., § 374 Rn. 2). Die in Polen verkürzten Abgaben sind auch nicht nachträglich durch das Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entfallen.

Gleichwohl könnte es sich empfehlen - worauf der Senat bereits hingewiesen hat (vgl. BGH, Urt. v. 02.02.2010 - 1 StR 635/09, a.a.O.; BGH, Beschl. v. 29.06.2010 - 1 StR 294/10) - in Fällen der vorliegenden Art die Strafverfolgung hinsichtlich der verkürzten Abgaben gem. §§ 154, 154a StPO auf den bei der Einfuhr in einen anderen Mitgliedstaat hinterzogenen Zoll und (oder gar nur) auf die bei dem Verbringen in das deutsche Verbrauchsteuergebiet hinterzogene deutsche Tabaksteuer zu beschränken. Es bedarf dann auch nicht der sonst erforderlichen Feststellung und Anwendung der tabaksteuerrechtlichen Vorschriften anderer Mitgliedstaaten sowie der zuweilen schwierigen Berechnung und Darstellung der in anderen Mitgliedstaaten hinterzogenen Tabaksteuer (vgl. insoweit BGH, Beschl. v. 19.04.2007 - 5 StR 549/06, NStZ 2007, 595 [= StV 2007, 468]; siehe auch Jäger NStZ 2008, 21, 24).

b) Soweit das LG hier - ohne Beschränkung der Verfolgung - bei der Strafzumessung zum Nachteil des Angekl. den ganz erheblichen Steuer- und Abgabenschaden berücksichtigt hat, hätte es dem Umstand Rechnung tragen müssen, dass in den durch die Vortaten verkürzten Abgaben sowohl deutsche Tabaksteuer als auch polnische Akzise enthalten waren, mithin in den tatbestandlichen Schuldumfang für dieselben Waren die zweifache Verkürzung von Verbrauchsteuern einfloss (vgl. BGH, Urt. v. 02.02.2010 - 1 StR 635/09, a.a.O.; BGH, Beschl. v. 29.06.2010 - 1 StR 294/10). Insoweit hätte die StrK in den Blick nehmen müssen, dass das unionsrechtliche Verbrauchsteuersystem - jedenfalls für den Fall normgemäßen Verhaltens - davon ausgeht, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren im Ergebnis grundsätzlich nicht mit den Verbrauchsteuern mehrerer Mitgliedstaaten belastet sein sollen. Das Unionsrecht sieht deshalb grundsätzlich die Möglichkeit der Erstattung von in anderen Mitgliedstaaten entstandenen und auch erhobenen Verbrauchsteuern vor (vgl. Art. 7 Abs. 6 und Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie Nr. 92/12/EWG des Rates v. 25.02.1992 über das allg. System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren [ABl. EG Nr. L 76/1 - »Verbrauchsteuer-Systemrichtlinie«] sowie Art. 33 Abs. 6 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates v. 16.12.2008 über das allg. Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG sowie die dortigen Erwägungsgründe Nr. 12, 30 und 31; ABl. EU 2009 Nr. L 9/12).

Daran fehlt es hier; vielmehr hat die StrK die durch die Vortaten verkürzten Verbrauchsteuern wie von einander unabhängige Additionsposten nebeneinander aufgeführt. Angesichts der Höhe der polnischen Verbrauchsteuern (die von der StrK errechnete polnische Akzise beträgt etwa ein Drittel des von ihr angenommenen »Steuerschadens«) kann der Senat trotz der in den Taten des Angekl. zum Ausdruck kommenden kriminellen Energie nicht ausschließen, dass das LG bei rechtsfehlerfreier Strafzumessung zu milderen Einzelfreiheitsstrafen und zu einer geringeren Gesamtfreiheitsstrafe gelangt wäre (vgl. demgegenüber BGH, Beschl. v. 29.06.2010 - 1 StR 294/10). Er hebt daher den gesamten Strafausspruch auf und verweist die Sache in diesem Umfang zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das LG zurück. ..." (BGH, Beschluss vom 09.06.2011 - 1 StR 21/11)

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Zur Versagung der Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a UStG) von der Umsatzsteuer bei der Verschleierung der Identität des wahren Erwerbers, um diesem die Hinterziehung der im Bestimmungsland für den Erwerb geschuldeten Umsatzsteuer zu ermöglichen (im Anschluss an die Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union in der Rechtssache R durch Urteil vom 7. Dezember 2010, C-285/09; BGH, Beschluss vom 20.10.2011 - 1 StR 41/09):

„... Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Hiergegen wendet sich der Angeklagte mit seiner Revision, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg; die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Revisionsrechtfertigung hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben (§ 349 Abs. 2 StPO). Auch die rechtliche Würdigung des Landgerichts hält rechtlicher Nachprüfung stand, der Angeklagte habe sich gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO der Steuerhinterziehung schuldig gemacht, weil er in den Umsatzsteuerjahreserklärungen der P. GmbH für die Jahre 2002 und 2003 steuerpflichtige Lieferungen (I.) von Gebrauchtwagen an Fahrzeughändler in Portugal vorsätzlich (II.) als steuerfrei behandelt habe.

I. Die verfahrensgegenständlichen Fahrzeuglieferungen waren umsatzsteuerpflichtig, weil der Angeklagte nach den vom Landgericht rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen in einem ‚ausgeklügelten System' (UA S. 8) unter Verwendung unrichtiger Belege, die er auch in die Buchhaltung der P. GmbH aufnahm, die wirklichen portugiesischen Erwerber der Fahrzeuge verschleierte und diese damit bei der Umgehung der Erwerbsbesteuerung in Portugal unterstützte.

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG).

a) Die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet. Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen (abgesehen von den Fällen der Lieferung neuer Fahrzeuge) weitere, in der Person des Erwerbers zu erfüllende Voraussetzungen. Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG muss es sich beim Abnehmer der Lieferung entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine juristische Person handeln, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat. Der Erwerb des Gegenstands der Lieferung muss nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in allen Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen.

b) Die Steuerfreiheit beruhte im verfahrensgegenständlichen Zeitraum auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in der durch die Richtlinie 2000/65/EG des Rates vom 17. Oktober 2000 geänderten Fassung. Danach ‚befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt.'

2. Die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 6a UStG lagen hier nicht vor, weil der Angeklagte hinsichtlich der nach Portugal gelieferten Gebrauchtwagen die Identität der wahren Erwerber verschleiert hatte, um diesen dort eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermöglichen. Die Versagung der Steuerbefreiung beruht auf zwei nebeneinander bestehenden Gründen:

Durch die Verschleierung der Abnehmer - und zwar kollusiv mit diesen - zum Zwecke der Umsatzsteuerhinterziehung fehlte es für die Steuerbefreiung bereits an den in § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG enthaltenen Befreiungsvoraussetzungen. Es lag nämlich eine beiderseitige Täuschung durch Lieferanten und Abnehmer vor (a). Eine Befreiung von der deutschen Umsatzsteuer kam darüber hinaus auch deshalb nicht in Betracht, weil der Angeklagte zudem einseitig - unbeschadet der Tatbeiträge der Abnehmer - gegen die sich aus § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a, § 17c UStDV ergebenden Anforderungen an den Buch- und Belegnachweis verstoßen hatte, um den wahren Erwerbern in Portugal eine Umsatzsteuerhinterziehung zu ermöglichen. Wegen der zu diesem Zweck vorgenommenen Verschleierung der Identität der Erwerber war es ihm verwehrt, sich später darauf zu berufen, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung tatsächlich stattgefunden hatte. In einem solchen Fall reicht bereits eine einseitige Täuschung durch den Lieferanten (b). Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die in Umsetzung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 7. Dezember 2010 (Rechtssache R, C-285/09, NJW 2011, 203) ergangen ist (vgl. BFH, Urteile vom 11. August 2011 - V R 50/09, DStR 2011, 1901, vom 17. Februar 2011 - V R 28/10 - BFHE 233, 311 und vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354).

a) Der erste Versagungsgrund - beiderseitige kollusive Täuschung - beruht darauf, dass die sich aus § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ergebende Voraussetzung für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung hier schon deshalb nicht vorliegt, weil der Angeklagte kollusiv mit dem Abnehmer zusammenwirkte.

aa) Schon nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats stellte die Lieferung von Gegenständen durch einen inländischen Unternehmer an einen Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet dann keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne des § 6a UStG dar, wenn der inländische Unternehmer in kollusivem Zusammenwirken mit dem Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vortäuschte, um dem Abnehmer die Hinterziehung von Umsatzsteuern zu ermöglichen (vgl. BGH, Beschluss vom 20. November 2008 - 1 StR 354/08, BGHSt 53, 45 Rn. 4, vom 19. August 2009 - 1 StR 206/09, BGHSt 54, 133). Der Senat ist dabei davon ausgegangen, dass es in solchen Fällen an der Befreiungsvoraussetzung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG fehle, weil diese Vorschrift gemeinschaftsrechtlich dahin auszulegen sei, dass der Erwerb des Gegenstands einer Lieferung beim Abnehmer dann nicht den Vorschriften der Umsatzbesteuerung in einem anderen Mitgliedstaat im Sinne der Vorschrift unterliegt, wenn die im Bestimmungsland vorgesehene Erwerbsbesteuerung der konkreten Lieferung nach dem übereinstimmenden Willen von Unternehmer und Abnehmer durch Verschleierungsmaßnahmen und falsche Angaben gezielt umgangen werden soll, um dem Unternehmer oder dem Abnehmer einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu verschaffen (BGH, Beschluss vom 20. November 2008 - 1 StR 354/08, BGHSt 53, 45 Rn. 13). Anderes gilt, wenn die Verschleierungsmaßnahme anderen Zwecken dient (BGH aaO Rn. 13).

bb) Nachdem das Finanzgericht Baden-Württemberg Zweifel an der Richtigkeit dieser Rechtsprechung geäußert hatte (Beschluss vom 11. März 2009 - 1 V 4305/08, diesem folgend BFH, Beschluss vom 29. Juli 2009 - XI B 24/09, BFHE 226, 449), hat der Senat gemäß Art. 234 Abs. 3 EG (jetzt Art. 267 Abs. 3 AEUV) im vorliegenden Verfahren dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (jetzt: Gerichtshof der Europäischen Union; nachfolgend: Gerichtshof) mit Beschluss vom 7. Juli 2009 (wistra 2009, 441) folgende Fragen zur Vorabentscheidung über die Auslegung des Art. 28c Teil A Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage vorgelegt:

‚Ist Art. 28c Teil A Buchstabe a der Sechsten Richtlinie in dem Sinne auszulegen, dass einer Lieferung von Gegenständen im Sinne dieser Vorschrift die Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen ist, wenn die Lieferung zwar tatsächlich ausgeführt worden ist, aber aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der steuerpflichtige Verkäufer
a) wusste, dass er sich mit der Lieferung an einem Warenumsatz beteiligt, der darauf angelegt ist, Mehrwertsteuer zu hinterziehen, oder
b) Handlungen vorgenommen hat, die darauf abzielten, die Person des wahren Erwerbers zu verschleiern, um diesem oder einem Dritten zu ermöglichen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen?'

cc) Mit Urteil vom 7. Dezember 2010 (Rechtssache R, C-285/09, NJW 2011, 203) hat der Gerichtshof auf das Vorabentscheidungsersuchen hin für Recht erkannt:

‚Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, wenn also eine innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen tatsächlich stattgefunden hat, der Lieferer jedoch bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen, kann der Ausgangsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Lieferung aufgrund der ihm nach dem ersten Satzteil von Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2000/65/EG des Rates vom 17. Oktober 2000 geänderten Fassung zustehenden Befugnisse die Mehrwertsteuerbefreiung für diesen Umsatz versagen.'

Der Gerichtshof führt in diesem Urteil weiter aus (Rn. 52), dass dann, wenn ernsthafte Gründe für die Annahme bestehen, dass der mit der fraglichen Lieferung zusammenhängende innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat der Zahlung der Mehrwertsteuer entgehen könnte, der Ausgangsmitgliedstaat dem Lieferer der Gegenstände die Befreiung sogar verweigern muss (also nicht nur verweigern kann), um zu vermeiden, dass der fragliche Umsatz jeglicher Besteuerung entgeht (EuGH aaO Rn. 52). Denn nach dem Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems werde diese Steuer auf jeden Produktions- oder Vertriebsvorgang erhoben, abzüglich der Mehrwertsteuer, mit der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet worden sind (EuGH aaO). Dieser gemeinschaftsrechtlich gebotenen Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG stehen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs weder die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Rechtssicherheit noch die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit entgegen. Denn ein Steuerpflichtiger, der sich vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt und das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdet, kann sich nicht mit Erfolg auf diese Grund-sätze berufen (EuGH aaO Rn. 53 f.).

dd) Die Anwendung dieser Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall ergibt: Das Landgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Steuerbefreiung des § 6a UStG bei den verfahrensgegenständlichen Gebrauchtwagenlieferungen nicht eingreift. Denn ausgehend von den vom Landgericht getroffenen Feststellungen bestehen die vom Gerichtshof vorausgesetzten ‚ernsthaften Gründe' für die Annahme, dass wegen der vom Angeklagten zur Unterstützung der wahren Erwerber - kollusiv mit diesen - vorgenommenen Verschleierungshandlungen der mit den fraglichen Lieferungen zusammenhängende Erwerb im Bestimmungsland der Zahlung der Mehrwertsteuer entgehen könnte. Maßgeblich für die Steuerbefreiung sind der zwischen innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb bestehende Besteuerungszusammenhang und die damit bezweckte Verlagerung des Steueraufkommens auf den Bestimmungsmitgliedstaat durch die dort beim Abnehmer als Steuerschuldner vorzunehmende Besteuerung, die es nicht zulässt, die Steuerfreiheit trotz absichtlicher Täuschung über die Person des Abnehmers (Erwerbers) in Anspruch zu nehmen (vgl. BFH, Urteil vom 11. August 2011 - V R 50/09, DStR 2011, 1901 Rn. 24).

Die vom Gerichtshof vorgenommene gemeinschaftsrechtliche Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG bestimmt auch die Auslegung des auf dieser Richtlinie beruhenden Befreiungstatbestandes des § 6a UStG. Danach besteht unter den Umständen des vorliegenden Sachverhalts auch ausgehend von den Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a UStG für die verfahrensgegenständlichen Lieferungen keine Steuerbefreiung. Denn die vom Angeklagten vorgenommenen Verschleierungshandlungen führten dazu, dass im Bestimmungsland der Lieferungen faktisch keine Besteuerung des Erwerbs der Fahrzeuge stattfinden konnte (vgl. auch Lohse, NStZ 2011, 165, 166), der Erwerb der Fahrzeuge mithin nicht im Sinne von § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG als beim Abnehmer im anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegend angesehen werden kann.

ee) Der Wortlaut der deutschen steuerrechtlichen Vorschriften ist ein ausreichender Anknüpfungspunkt für die gemeinschaftsrechtlich gebotene Auslegung auch des Steuerstrafrechts. Denn nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG liegt eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung nur dann vor, wenn der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer der Lieferung in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt. In dieser Vorschrift kommen der vom Gerichtshof hervorgehobene Besteuerungszusammenhang zwischen innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb (EuGH, Urteil vom 7. Dezember 2010 in der Rechtssache R, C-285/09, NJW 2011, 203 Rn. 38) und die damit bezweckte Verlagerung des Steueraufkommens auf den Bestimmungsmitgliedstaat durch die dort beim Abnehmer als Steuerschuldner vorzunehmende Besteuerung zum Ausdruck. Deshalb ist es nicht zulässig, die Steuerfreiheit nach § 6a UStG trotz absichtlicher Täuschung über die Person des Erwerbers in Anspruch zu nehmen (vgl. BFH, Urteil vom 11. August 2011 - V R 50/09, DStR 2011, 1901). Damit wird die vom Senat im Beschluss vom 20. November 2008 (Verfahren 1 StR 354/08, BGHSt 53, 45 Rn. 13) vorgenommene Auslegung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG von der gemeinschaftsrechtlich gebotenen Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG getragen.

ff) Diese Auslegung des § 6a UStG durch den Senat steht nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts auch im Einklang mit den Anforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG. Denn das - von systematischen Erwägungen getragene - Verständnis des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, dass der Erwerb beim Abnehmer den Vorschriften der Umsatzbesteuerung tatsächlich unterworfen wird - was nicht der Fall wäre, wenn der Abnehmer die Erwerbsbesteuerung gezielt umgeht -, ist nach dem Wortlaut dieser Vorschrift möglich (BVerfG - Kammer - Beschluss vom 16. Juni 2011 - 2 BvR 542/09).

b) Eine Befreiung der verfahrensgegenständlichen Fahrzeuglieferungen nach Portugal von der deutschen Umsatzsteuer schied hier - neben dem ersten Versagungsgrund - auch deshalb aus, weil der Angeklagte, und zwar schon einseitig, gegen die sich aus § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a, § 17c UStDV ergebenden Anforderungen an den Buch- und Belegnachweis verstoßen hatte, um den wahren Erwerbern in Portugal eine Umsatzsteuerhinterziehung zu ermöglichen.

aa) Die Lieferungen nach Portugal, die unter Verstoß gegen die auf dem ersten Satzteil des Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG beruhenden Pflichten zum Beleg- und Buchnachweis durchgeführt wurden, rechtfertigten gemeinschaftsrechtlich eine Steuerbefreiung nicht, wie sich insbesondere unter Heranziehung der vom Gerichtshof in den Rechtssachen Collée (EuGH, Urteil vom 27. September 2007 - C-146/05, Slg 2007, I-7861, DStR 2007, 1811) und R (Urteil vom 7. Dezember 2010 - C-285/09, NJW 2011, 203) vorgenommenen Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG ergibt.

(1) Bei einem Verstoß des Lieferanten gegen die Pflichten zum Buch- und Belegnachweis gilt nach dieser Rechtsprechung im Grundsatz: Der Unternehmer kann gemäß Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG eine innergemeinschaftliche Lieferung grundsätzlich dann als steuerfrei erfassen, wenn er die bestehenden gesetzlichen Nachweispflichten erfüllt. Kommt er demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach oder erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist die Lieferung steuerpflichtig (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354 Rn. 19). Denn dann ist der Nachweis der Steuerfreiheit vom Unternehmer nicht erbracht.

(2) Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs in der Rechtssache Collée (aaO Rn. 31) dann, wenn trotz derartiger Nachweismängel feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (vgl. BFH aaO Rn. 19 mwN). Diese Ausnahme greift aber nicht ein, wenn der Verstoß gegen die Nachweispflichten den ‚sicheren Nachweis' - also den zweifelsfrei objektiven Nachweis - verhinderte, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt werden (vgl. BFH aaO Rn. 19). Dann verbleibt es bei dem Grundsatz der Steuerpflicht.

(3) Darüber hinaus verbleibt es auch dann bei der Steuerpflicht, wenn - obwohl die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit objektiv vorliegen - der Steuerpflichtige unter Verstoß gegen die auf dem ersten Satzteil des Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG beruhenden Pflichten zum Buch- und Belegnachweis die Identität des Erwerbers verschleiert, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermöglichen (vgl. BFH, Urteil vom 11. August 2011 - V R 50/09, DStR 2011, 1901 Rn. 22 mwN).

Bei dieser Einschränkung der Steuerbefreiung handelt es sich nicht um eine vom Gerichtshof durch das Urteil in der Rechtssache R nachträglich vorgenommene Korrektur der Rechtsprechung aus dem Verfahren in der Rechtssache Collée. Vielmehr kam diese Einschränkung bereits in der Rechtssache Collée in der Formulierung zum Ausdruck, dass dem nationalen Gericht die Prüfung obliege, ‚ob die Verschleierung ... Züge einer Mehrwertsteuerhinterziehung' habe (Rechtssache Collée aaO Rn. 38). Allerdings hatte der Gerichtshof in der Rechtssache R Anlass, in der deutschen Rechtsprechung und Literatur entstandene Zweifel zu beseitigen, die sich daraus ergaben, dass der Rechtssache Collée ein Sachverhalt zugrunde lag, der weder eine Steuerhinterziehung noch deren Ermöglichung zum Gegenstand hatte. Denn der Unternehmer in der Rechtssache Collée hatte nicht aufgrund unzutreffender Angaben die Steuerfreiheit beansprucht, sondern aus einem vom Steuerrecht gänzlich unabhängigen Grund Verschleierungshandlungen begangen. Ziel seiner Handlungen war allein die Umgehung einer Gebietsbeschränkung des Herstellers des verkauften Gegenstandes. Nur aus diesem Grund hatte er zunächst eine steuerpflichtige Inlandslieferung erklärt und erst nach Aufdeckung des wahren Sachverhalts die Steuerfreiheit der objektiv vorliegenden innergemeinschaftlichen Lieferung beansprucht (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354 Rn. 19).

In der Rechtssache R hat der Gerichtshof die Grenzen, in denen Verstöße gegen die Nachweispflichten die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht gefährden, deutlich hervorgehoben. Er hat dabei ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Verweigerung der Steuerbefreiung in einem Fall, in dem eine nach nationalem Recht vorgesehene Verpflichtung nicht eingehalten wurde - etwa die Verpflichtung der Angabe des Empfängers einer innergemeinschaftlichen Lieferung - eine abschreckende Wirkung hat, die die Durchsetzung dieser Verpflichtung gewährleisten und Steuerhinterziehungen oder -umgehungen verhüten soll (EuGH, Urteil vom 7. Dezember 2010, Rechtssache R, C-285/09, NJW 2011, 203 Rn. 50). Hierbei hat der Gerichtshof betont, dass die Vorlage von Scheinrechnungen oder die Übermittlung unrichtiger Angaben sowie sonstige Manipulationen die genaue Erhebung der Steuer verhindern und das ordnungsgemäße Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in Frage stellen könne. Derartige Handlungen wögen umso schwerer, wenn sie - wie hier - im Rahmen der Übergangsregelung für die Besteuerung innergemeinschaftlicher Umsätze begangen werden, die auf Beweisen beruht, die von den Steuerpflichtigen zu erbringen sind (EuGH aaO Rn. 48). Eine solche Vorgehensweise trägt daher - in der Terminologie des Gerichtshofs - ‚Züge einer Mehrwertsteuerhinterziehung' und steht deshalb wegen missbräuchlichen Verhaltens einer Berufung auf Gemeinschaftsrecht entgegen (vgl. EuGH, Urteil vom 27. September 2007 in der Rechtssache Collée - C-146/05, Slg 2007, I-7861, DStR 2007, 1811 Rn. 38; Urteil vom 6. Juli 2006 in den Rechtssachen C-439/04 und C-440/04 - Kittel und Recolta Recycling, Slg 2006, I-6161, DStR 2006, 1274 Rn. 54).

(4) So verhält es sich auch hier. Der Angeklagte verhinderte zum einen durch das Verschweigen seiner tatsächlichen Abnehmer den ‚sicheren Nachweis', dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt waren. Zum anderen verschleierte er deren Identität, um ihnen im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermöglichen (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. August 2011 - V R 50/09, DStR 2011, 1901). Auf die - hier zu verneinende (s.o.) - Frage, ob die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ‚objektiv' vorlagen, käme es daher im vorliegenden Fall nicht einmal an.

bb) Diese gemeinschaftsrechtlich gebotene Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG ist auch bei der Auslegung der nationalen Vorschrift des § 6a UStG zu beachten. Die Beschränkung der Steuerbefreiung auf die Fälle, in denen die in § 6a Abs. 1 und Abs. 2 UStG beschriebenen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung vom Unternehmer nach Maßgabe der Vorschriften über den Buch- und Belegnachweis in § 17a, § 17c UStDV nachgewiesen sind, ist in § 6a Abs. 3 UStG ausdrücklich gesetzlich bestimmt. Damit sind auch insoweit die sich aus Art. 103 Abs. 2 GG ergebenden Bestimmtheitsanforderungen erfüllt. ..."

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Treffen Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Schwarzlohnabrede, nach der für das gesamte dem Arbeitnehmer gezahlte Gehalt weder Lohnsteuer noch Sozialversicherungsbeiträge abgeführt werden sollen, bedarf es im Falle der Verurteilung des Arbeitgebers wegen Hinterziehung von Lohnsteuer weder Feststellungen zu den individuellen Besteuerungsmerkmalen der einzelnen Arbeitnehmer, noch ist die Höhe der von den Arbeitnehmern hinterzogenen Einkommensteuer im Urteil zu quantifizieren. Die Höhe der durch die Arbeitnehmer verkürzten Einkommensteuer ist bei der Verurteilung des Arbeitgebers weder für den Schuldspruch, noch für den Strafausspruch relevant (BGH, Beschluss vom 08.02.2011 - 1 StR 651/10 zu AO § 370 Abs. 1, EStG § 41a, StPO § 267 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1).

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Eine Strafbarkeit wegen vollendeter Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund unrichtiger oder unvollständiger Angaben entfällt nicht deshalb, weil den zuständigen Finanzbehörden alle für die Steuerfestsetzung bedeutsamen Tatsachen bekannt waren und zudem sämtliche Beweismittel (§ 90 AO) bekannt und verfügbar waren (BGH, Beschluss vom 14.12.2010 - 1 StR 275/10).

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Der Umstand, dass eine GmbH Steuern und Sozialversicherungsabgaben zahlt, ist kein die Angeklagten entlastendes Indiz, da hierdurch nicht zum Ausdruck kommt, dass die Gesellschaft nicht nur für kurze Dauer und lediglich zur Umsatzsteuerhinterziehung gegründet wurde. Im von der Strafkammer festgestellten Umsatzsteuerkarussell nimmt die von den Angeklagten geleitete Gesellschaft nicht die Funktion eines ‚Missing Traders', sondern die des ‚Distributors' wahr. Lediglich Missing Trader verschwinden aber zumeist bereits nach kurzer Zeit wieder vom Markt, da sie keine Umsatzsteuer abführen, obwohl sie Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis schreiben, und deshalb schneller entdeckt werden können. Bei den übrigen Firmen in einem Umsatzsteuerkarussell ist es eher von Vorteil, wenn sie sich zumindest formal steuerehrlich und rechtstreu verhalten, weil bei ihnen die Steuererstattungen anfallen. Sie können daher länger am Markt aktiv sein und sogar zusätzlich legale Geschäfte betreiben (BGH, Urteil vom 16.12.2009 - 1 StR 491/09).

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Die Einhaltung der für Ausfuhrlieferungen i.S. von § 6 UStG vorgesehenen Nachweispflichten (§§ 8ff. UStDV) ist keine materiell-rechtliche Voraussetzung der Umsatzsteuerbefreiung (Aufgabe von BGHSt 31, 248 = NJW 1983, 1274 = NStZ 1983, 269; BGH, Beschluss vom 19.08.2009 - 1 StR 206/09 zu UStG § 6; UStDV §§ 8, 17a; AO § 370; StGB §§ 283b, 283 VI).

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Aus dem Urteil wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung muss sich ergeben, in welcher Höhe die eingetretene Steuerverkürzung vom Gehilfen gefördert wurde, wenn der Haupttäter vom Gehilfenbeitrag unabhängig weitere Steuern verkürzt hat, das Ausmaß der vom Haupttäter verkürzten Steuern aber beim Gehilfen strafschärfend gewertet werden soll. Dabei sind in den Urteilsgründen sämtliche steuerlich erheblichen Tatsachen anzugeben, die erforderlich sind, damit das Revisionsgericht die Berechnung der Höhe des - näher zu bestimmenden - Teils der vom Haupttäter verkürzten Steuern nachvollziehen kann, auf den sich die Hilfeleistung des Gehilfen bezogen hat. Als Hilfeleistung in diesem Sinne ist grundsätzlich jede Handlung anzusehen, die die Herbeiführung des Taterfolges durch den Haupttäter objektiv fördert oder erleichtert; dass sie für den Eintritt dieses Erfolges in seinem konkreten Gepräge in irgendeiner Weise kausal wird, ist nicht erforderlich (BGH, Beschluss vom 24.06.2009 - 1 StR 229/09).

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Zu den Anforderungen an die Feststellung und die Beweiswürdigung von Besteuerungsgrundlagen in steuerstrafrechtlichen Urteilen. Ausnahmsweise kann trotz unzureichender Darstellung der Besteuerungsgrundlagen ein Beruhen i.S. des § 337 StPO dann ausgeschlossen werden, wenn sich die Darstellungsmängel allein auf die Überprüfbarkeit der Höhe hinterzogener Steuern durch das Revisionsgericht beziehen und auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen sicher ausgeschlossen werden kann, dass die Steuerberechnung den Angeklagten in Bezug auf den Schuldumfang beschwert (BGH, Urteil vom 12.05.2009 - 1 StR 718/08).

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In Fällen fingierter Ketten- oder Karussellgeschäfte, die auf Hinterziehung von Steuern angelegt sind, ist bei der Strafzumessung der aus dem Gesamtsystem erwachsene deliktische Schaden als verschuldete Auswirkung der Tat zu Grunde zu legen, soweit den einzelnen Beteiligten die Struktur und die Funktionsweise des Gesamtsystems bekannt sind (im Anschluss an BGHSt 47, 343). Werden durch ein komplexes und aufwändiges Täuschungssystem, das die systematische Verschleierung von Sachverhalten über einen längeren Zeitraum bezweckt, in beträchtlichem Umfang Steuern verkürzt, kann sich die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe zur Verteidigung der Rechtsordnung als notwendig erweisen (BGH, Urteil vom 30.04.2009 - 1 StR 342/08 - LG Gießen - zu AO § 370 Abs. 1 und Abs. 4, StGB § 46 Abs. 2 , StGB § 56 Abs. 3).

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Bei der Hinterziehung von Umsatzsteuern bemisst sich der Umfang der verkürzten Steuern oder erlangten Steuervorteile auch dann nach deren Nominalbetrag, wenn die Tathandlung in der pflichtwidrigen Nichtabgabe oder der Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung i.S. von § 18 I UStG liegt. Der Umstand, dass in solchen Fällen im Hinblick auf die Verpflichtung zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 18 III UStG) zunächst nur eine Steuerhinterziehung „auf Zeit" gegeben ist, führt nicht dazu, dass der tatbestandsmäßige Erfolg lediglich in der Höhe der Hinterziehungszinsen zu erblicken wäre. Zur Strafzumessung bei Tatserien (BGH, Urteil vom 17.03.2009 - 1 StR 627/08 zu AO § 370 I und IV; UStG § 18; StGB § 46).

Eine steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 I 1 Nr. 1 AO besteht auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit seiner Angaben bei Abgabe der Steuererklärung nicht gekannt, aber billigend in Kauf genommen hat und er später zu der sicheren Erkenntnis gelangt ist, dass die Angaben unrichtig sind. Die sich aus § 153 AO ergebende steuerrechtliche Pflicht zur Berichtigung von mit bedingtem Hinterziehungsvorsatz abgegebenen Erklärungen wird strafrechtlich erst mit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens suspendiert, das die unrichtigen Angaben erfasst (im Anschl. an BGHSt 47, 8 [14] = NJW 2001, 3638 = NStZ 2001, 432; BGH, Beschluss vom 17.03.2009 - 1 StR 479/08 zu AO §§ 153 I, 370 I Nr. 2).

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Die Berechnung der nach § 266a StGB vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge richtet sich in Fällen illegaler Beschäftigungsverhältnisse nach § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV. Zur Strafzumessung bei Steuerhinterziehung (BGH, Urteil vom 02.12.2008 - 1 StR 416/08):

„... Das LG hat den Angekl. wegen Steuerhinterziehung in 48 Fällen, Beihilfe zur Steuerhinterziehung in vier Fällen und wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt in 43 Fällen zu der Gesamtfreiheitsstrafe von 1 J. 11 M. verurteilt. Die Revision des Bf., mit der er die Verletzung sachlichen Rechts rügt, führt lediglich zur Berichtigung eines offensichtlichen Schreibversehens in der Urteilsformel. Im übrigen ist sie unbegründet i. S. d. § 349 Abs. 2 StPO.

Nach den Urteilsfeststellungen betrieb der Angekl. als Einzelfirma ein Trockenbau-Unternehmen, das für verschiedene Auftraggeber als Subunternehmer tätig war. Aufgrund der Preisvorgaben der Auftraggeber war dem Angekl. in den Jahren 2001 bis 2005 ein ‚auskömmliches Wirtschaften' nur dadurch möglich, daß er den wesentlichen Teil seiner Arbeitnehmer ‚schwarz' beschäftigte, ohne die Arbeitsverhältnisse den zuständigen Stellen zu melden und ohne für diese Personen Lohnsteuern und Sozialversicherungsbeiträge abzuführen. Darüber hinaus erklärte er die Umsatzerlöse, die er aufgrund der Tätigkeit der nicht gemeldeten Arbeitnehmer erzielte, in den für die betreffenden Zeiträume abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklärungen nicht. Er wollte hierdurch die Abführung von Umsatzsteuern auf die unter Einsatz der illegal beschäftigten Arbeitnehmer erbrachten Leistungen vermeiden. Um andererseits den Auftraggebern zu ermöglichen, die an ihn als Subunternehmer geleisteten Zahlungen ertragsteuerlich als Betriebsausgaben ansetzen und umsatzsteuerlich einen Vorsteuerabzug geltend machen zu können, unterstützte der Angekl. die Auftraggeber bei der Beschaffung sog. Abdeckrechnungen. Bei diesen Rechnungen handelte es sich um Scheinrechnungen mit gesondertem Vorsteuerausweis, mit denen unter dem Namen von Firmen, die tatsächlich nicht tätig geworden waren, Leistungen abgerechnet wurden. Die Abdeckrechnungen für die L. AG erstellte der Angekl. selbst. Sowohl dem Angekl. als auch seinen Auftraggebern war bewußt, daß die vorgeblichen Aussteller der Rechnungen die darin ausgewiesenen Umsatzsteuern weder anmelden noch an die Finanzbehörden abführen würden.

Insgesamt verkürzte der Angekl. durch diese Vorgehensweise in den Jahren 2001 bis 2005 Umsatzsteuern in Höhe von mehr als 373 000 € sowie Lohnsteuer von 354 000 € und enthielt er den Einzugsstellen Gesamtsozialversicherungsbeiträge in Höhe von mehr als 947 000 € vor, davon Arbeitnehmeranteile an der Sozialversicherung in Höhe von über 473 000 €. Zudem ermöglichte er durch das Ausstellen von Scheinrechnungen den Verantwortlichen der L. AG, in den Jahren 2001 bis 2004 in Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklärungen ungerechtfertigt Vorsteuern in einer Gesamthöhe von mehr als 220 000 € geltend zu machen. ...

III. Die Strafzumessung wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt enthält keinen den Angekl. beschwerenden Rechtsfehler. Auch der Schuldumfang - die Höhe der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge - ist zutreffend bestimmt.

1. Da die StrK in den Urteilsgründen die Zahl der Einzeltaten zutreffend bestimmt hat, wirkt sich die Schuldspruchberichtigung auf den Strafausspruch nicht aus.

2. Im Rahmen der Strafzumessung hat das LG bei den einzelnen Taten jew. auch den zutreffenden Schuldumfang zugrunde gelegt. Dies gilt auch, soweit es in den Fällen D 10 bis D 33 der Urteilsgründe den Angekl. wegen Vorenthaltens von Arbeitsentgelt (§ 266a StGB) verurteilt hat. Das LG hat hierbei die Höhe der den Einzugsstellen vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge unter Heranziehung der Vorschrift des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV bestimmt, indem es die an die illegal beschäftigten Arbeitnehmer gezahlten Löhne als Nettoarbeitsentgelt gewertet hat.

a) Die Schätzung der an die illegal beschäftigten Arbeitnehmer tatsächlich ausgezahlten Lohnsummen ist rechtlich nicht zu beanstanden. Da der Angekl. über die Beschäftigung der bei den Einzugsstellen nicht angemeldeten Arbeitnehmer keine Aufzeichnungen führte, durfte das LG die Höhe der an diese Personen gezahlten Löhne auf der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Erkenntnisse schätzen (vgl. BGHSt 38, 186, 193; BGHR StGB § 266a Sozialabgaben 5; BGH wistra 2007, 220 f.).

Dies waren hier insb. die vom LG festgestellten Umsätze des Angekl. mit den Auftraggebern, der Umstand, daß die Auftraggeber das erforderliche Material zur Verfügung stellten, und die Tatsache, daß es sich bei den vorgenommenen Arbeiten fast ausschließlich um Lohnarbeiten handelte. Angesichts dieser Erkenntnisse und des Umstandes, daß nach den Feststellungen des LG auch in anderen - mit den verfahrensgegenständlichen vergleichbaren - Fällen bei Arbeiten im Rahmen von Trockenbaumaßnahmen 60 % der Rechnungssummen als Löhne ausgezahlt wurden, ist die Schätzung der ausgezahlten Lohnsummen auf 60 % des Nettoumsatzes des Angekl. mit seinen Auftraggebern aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden (vgl. auch BGH wistra 1983, 107, 108; OLG Düsseldorf wistra 1988, 123, 124).

b) Keinen rechtlichen Bedenken begegnet auch, daß das LG in den Fällen D 10 bis D 33 der Urteilsgründe, d. h. für die Beitragsmonate ab August 2002, die so ermittelten Lohnzahlungen nicht als Bruttolohn, sondern - wie sich aus den mitgeteilten Beträgen ergibt - als Nettoarbeitsentgelt gewertet und ausgehend hiervon anhand der jew. gültigen Beitragssätze die der Einzugsstelle vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge errechnet hat. Diese Vorgehensweise rechtfertigt sich auch für das Strafrecht aus der Vorschrift des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV, die zum 1. 8. 2002 in Kraft getreten ist (BGBl. I 2002, 2787 ff.).

aa) Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV im Rahmen des Gesetzes zur Erleichterung der Bekämpfung von illegaler Beschäftigung und Schwarzarbeit v. 23. 7. 2002 (BGBl. I 2787 ff.) dem Umstand Rechnung getragen, daß bei illegaler Beschäftigung Steuern und Sozialversicherungsbeiträge nicht gezahlt werden. Er hat daher bestimmt, daß in solchen Fällen für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge zwischen den Beteiligten die Zahlung eines Nettoarbeitsentgelts als vereinbart gilt, weil dem Arbeitnehmer auch wirtschaftlich ein Nettoarbeitsentgelt zufließt (BT-Drucks. 14/8221 S. 14). Neben der Beseitigung von Beweisschwierigkeiten zum Inhalt von Lohnvereinbarungen bei illegaler Beschäftigung (BT-Drucks., a. a. O.) war die Verhinderung von Wettbewerbsvorteilen, die sich die Beteiligten von illegalen Beschäftigungsverhältnissen verschaffen, ein wesentliches Anliegen des Gesetzgebers bei der Schaffung des Gesetzes zur Erleichterung der Bekämpfung von illegaler Beschäftigung und Schwarzarbeit (BT-Drucks. 14/8221 S. 11, 16).

bb) Bei der Regelung in § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV handelt es sich um die Fiktion einer Nettolohnabrede für illegale Beschäftigungsverhältnisse, bei denen Steuern und Sozialversicherungsbeiträge nicht gezahlt werden. Diese Fiktion greift unabhängig vom tatsächlichen Inhalt der Lohnvereinbarung ein. Das Arbeitsentgelt der Beschäftigten besteht daher in solchen Fällen aus dem als Nettolohn zu behandelnden Barlohn, der um die darauf entfallenden Steuern und Beiträge zur Sozialversicherung und zur Arbeitsförderung zu erhöhen, d. h. zu einem Bruttolohn ‚hochzurechnen' ist (§ 14 Abs. 2 S. 1 SGB IV). Denn Bemessungsgrundlage für die Sozialversicherungsbeiträge ist stets das Bruttoarbeitsentgelt (vgl. § 226 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 SGB V; § 162 Nr. 1 SGB VI; § 82 Abs. 1 S. 1 SGB VII; § 342 SGB III; § 57 Abs. 1 S. 1 SGB XI i. V. m. § 226 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 SGB V; BSGE 64, 110, 111 f.). Illegale Beschäftigung i. S. d. Vorschrift des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV liegt nicht nur bei verbotenen Beschäftigungsverhältnissen (§ 134 BGB) vor, sondern auch dann, wenn der Arbeitgeber pflichtwidrig die für die Arbeitsverhältnisse vorgeschriebenen Meldungen nicht erstattet oder Beiträge für die versicherten Arbeitnehmer nicht zahlt. Der Gesetzgeber verwendet den Begriff der illegalen Beschäftigung als ‚Sammelbegriff für eine Vielzahl von Ordnungswidrigkeitstatbeständen oder Straftaten, von Verstößen gegen das Arbeitnehmerüberlassungsrecht bis hin zu Verstößen gegen das Steuerrecht oder zum Leistungsmißbrauch' (BT-Drucks. 14/8221, S. 11).

cc) Mit Einführung der Vorschrift des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV wurde die bis dahin geltende Rspr. des BGH und des Bundessozialgerichts, nach der bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen mit Schwarzlohnabreden der Berechnung der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge eine Bruttolohnvereinbarung zugrunde zu legen ist (vgl. BGHSt 38, 285; BGH wistra 1993, 148 f.; BSGE 64, 110 ff.), für den Bereich des Sozialversicherungsrechts durch einen ‚Federstrich des Gesetzgebers' obsolet (BT-Drucks. 15/726 S. 3 f.). Überzeugende Gründe, die Regelung des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV im Strafrecht nicht anzuwenden und für die Bestimmung der Höhe der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge i. S. d. § 266a StGB weiterhin an der bisherigen Rspr. festzuhalten, bestehen angesichts der eindeutigen gesetzlichen Regelung nicht.

(1) Die bisherige Rspr. des BGH und des Bundessozialgerichts (vgl. BGH und BSG, a. a. O.) bezeichnet als maßgeblichen gegen die Annahme einer Nettolohnvereinbarung bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen sprechenden Gesichtspunkt, daß die Abrede eines Schwarzlohns gerade beinhalte, daß Steuern und Sozialversicherungsbeiträge nicht abgeführt werden sollen. Die wesentliche Rechtsfolge einer Nettolohnvereinbarung - die Befreiung des Arbeitnehmers von seiner Lohnsteuerpflicht und seiner Beitragslast zu Lasten des Arbeitgebers - werde daher von den Parteien des illegalen Beschäftigungsverhältnisses nicht angestrebt (BGH wistra 1993, 148 m. w. N.; BSGE 64, 110, 114 f., 116); vielmehr wolle in solchen Fällen gerade auch der Arbeitgeber im Hinblick auf das Arbeitsverhältnis keine Steuern und Sozialversicherungsbeiträge abführen. Eine derartige Vereinbarung führt zwar zur Nichtigkeit der Schwarzlohnabrede, nicht aber zu der des gesamten Beschäftigungsverhältnisses (vgl. BAGE 105, 187, 191 ff.). Die sich wegen der Nichtigkeit der Schwarzlohnabrede stellende und ‚früher streitige Frage, ob bei derartigen Zahlungen unter der Hand von Brutto- oder Nettolöhnen auszugehen ist' (BT-Drucks. 15/726 S. 3 f.), hat der Gesetzgeber nun mit der in § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV normierten Fiktion einer Nettolohnvereinbarung eindeutig und abschließend geklärt (BT-Drucks., a. a. O.).

(2) Der Schuldumfang bei Straftaten der Beitragsvorenthaltung gem. § 266a StGB im Rahmen von illegalen, aber versicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnissen bestimmt sich nach dem nach sozialversicherungsrechtlichen Maßstäben zu ermittelnden Bruttoentgelt und der hieran anknüpfenden Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge. Vorenthalten i. S. v. § 266a StGB sind die nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften tatsächlich geschuldeten Beiträge. Denn der Straftatbestand des § 266a StGB ist sozialrechtsakzessorisch ausgestaltet (BGHSt 47, 318 f.; 51, 125, 128 m. w. N.; 52, 67, 70). Der Umfang der abzuführenden Beiträge bestimmt sich daher, wie die Abführungspflicht selbst, nach materiellem Sozialversicherungsrecht. Ein entgegenstehender Wille der Vertragsparteien des Beschäftigungsverhältnisses ist im Strafrecht ebenso unbeachtlich wie im Sozialversicherungsrecht. Für die Beurteilung, ob ein sozialversicherungspflichtiges Arbeitsverhältnis vorliegt, sind allein die tatsächlichen Gegebenheiten maßgeblich. Liegt danach ein Arbeitsverhältnis vor, können die Vertragsparteien die sich hieraus ergebenden Beitragspflichten nicht durch eine abweichende vertragliche Gestaltung beseitigen (vgl. BGH NStZ 2001, 599, 600). Nach den tatsächlichen Verhältnissen bemessen sich auch die Sozialversicherungsbeiträge. Dabei entspricht die Lohnzahlung aufgrund einer Schwarzlohnabrede nach der Wertung des Gesetzgebers bei Einführung des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Nettoarbeitsentgelt eines legalen Beschäftigungsverhältnisses (BT-Drucks. 14/8221 S. 14). Eine rechtmäßige Vereinbarung, nach der dem Arbeitnehmer das tatsächlich ausgezahlte Entgelt verbleibt, ohne daß hierfür Sozialversicherungsbeiträge aus einem nach § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV ermittelten Bruttoentgelt berechnet werden, kann nicht getroffen werden.

(3) Der Umstand, daß der Vorschrift des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV, mit der dem Phänomen der illegalen Beschäftigung entgegengewirkt werden soll (vgl. BT-Drucks. 15/726 S. 3 f.), im Ergebnis Sanktionscharakter zukommt (vgl. Klattenhoff in Hauck/Noftz SGB, 38. Lfg. 2003, § 14 SGB IV Rdnr. 43 Fn. 194), steht der Anwendung dieser Norm bei der Bestimmung des Umfangs der i. S. v. § 266a StGB vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge nicht entgegen. Zwar bezweckt diese Vorschrift auch, den Arbeitgeber von einer Schwarzlohnabrede abzuhalten (vgl. BAGE 105, 187, 194). Jedoch ist dies nicht alleiniger Zweck der Vorschrift. Vielmehr soll § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV Beweisschwierigkeiten beseitigen und der wirtschaftlichen Situation bei einer Schwarzlohnabrede Rechnung tragen (BT-Drucks. 14/8221 S. 14). Damit hat die Vorschrift des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV einen materiellen Regelungsgehalt und nicht den Charakter eines Säumnis- oder Verspätungszuschlages oder eines Zwangsgelds (vgl. dazu BGHSt 43, 381, 400 ff.).

(4) Der Senat verkennt nicht, daß die Anwendung des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV im Rahmen der Strafnorm des § 266a StGB zur Folge hat, daß insoweit ein anderes Bruttoentgelt zugrunde zu legen ist als bei der Bestimmung des Verkürzungsumfangs der bei Schwarzlohnabreden zumeist ebenfalls verwirklichten Hinterziehung von Lohnsteuer (vgl. Heitmann in Müller-Gugenberger/Bieneck, Wirtschaftsstrafrecht, 4. A. 2006, § 36 Rdnr. 26; Boxleitner in Wabnitz/Janovsky, Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 3. A. 2007, Kap. 17 Rdnr. 59 Fn. 89). Von der Schaffung einer der Vorschrift des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV entsprechenden Norm im Steuerrecht hat der Gesetzgeber aber wegen des dort geltenden Zuflußprinzips bewußt abgesehen (BT-Drucks. 15/2948 S. 7, 20). Demgegenüber gilt im Sozialversicherungsrecht grundsätzlich das Entstehungsprinzip (§ 22 Abs. 1 SGB IV, BGHSt 47, 318, 319; vgl. auch BSGE 41, 6, 11; 54, 136 ff.; 59, 183, 189; 75, 61, 65), das auch bei der Vorschrift des § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV Anwendung findet (einschränkend Seewald in Kasseler Kommentar zum Sozialversicherungsrecht, 57. Ergänzungslieferung 2008 SGB IV § 14 Rdnr. 139; vgl. aber BAGE 105, 187, 191 ff.). Diese Unterschiede zwischen Lohnsteuer und Sozialabgaben rechtfertigen auch für das Strafrecht eine unterschiedliche Bemessungsgrundlage für die Hinterziehung von Lohnsteuer einerseits und das Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen andererseits (vgl. BGHSt 47, 318, 319 zu § 266a StGB: ‚unabhängig davon, ob Arbeitsentgelt gezahlt wird').

(5) Der Umstand, daß die Fiktion einer Nettolohnvereinbarung gem. § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV zu einem Bruttoarbeitsentgelt führen kann, das den Wert der Arbeitsleistung übersteigt (vgl. BSGE 64, 110, 117; Boxleitner, a. a. O., Kap. 17 Rdnr. 59), steht der Anwendung der Vorschrift § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV bei der Bemessung der i. S. v. § 266a StGB vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge ebenfalls nicht entgegen. Auch insoweit ist zu berücksichtigen, daß eine rechtmäßige Vereinbarung, nach der dem Arbeitnehmer das tatsächlich ausgezahlte Entgelt verbleibt, ohne daß hierfür Sozialversicherungsbeiträge aus einem nach § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV ermittelten Bruttoentgelt berechnet werden, nicht getroffen werden kann (vgl. oben [2]). Die strafrechtliche Verantwortlichkeit wird in diesem Zusammenhang lediglich durch die dem Straftatbestand des § 266a StGB als echtem Unterlassungsdelikt immanente Tatbestandsvoraussetzung beschränkt, daß dem Arbeitgeber die Erfüllung der Handlungspflicht möglich und zumutbar sein muß (BGHSt 47, 318, 320). An der Zumutbarkeit der Zahlung der gegenüber der legalen Beschäftigung erhöhten Sozialversicherungsbeiträge bestehen hier keine Zweifel, denn der Angekl. verschaffte sich durch die Schwarzlohnabrede wirtschaftliche Vorteile im Wettbewerb gegenüber legal tätigen Arbeitgebern.

(6) Auch gegen die Berechnung des Bruttoarbeitsentgelts auf der Grundlage der Lohnsteuerklasse VI bestehen im vorliegenden Fall keine Bedenken (vgl. Boxleitner, a. a. O., Kap. 17 Rdnr. 59 und SG Dortmund, Urt. v. 8. 9. 2008 - S 25 R 129/06 - BeckRS 2008 57420). Nach § 39c EStG ist diese Steuerklasse zugrunde zu legen, wenn bei einem Arbeitsverhältnis die Lohnsteuerkarte dem Arbeitgeber nicht vorgelegt wird. Bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen besteht regelmäßig kein Grund zu der Annahme, daß die Arbeitnehmer dem Arbeitgeber ihre Lohnsteuerkarte vorgelegt haben. Mangels erkennbarer Anhaltspunkte für eine andere Handhabung ergibt sich hier auch aus dem Zweifelsgrundsatz nichts anderes (vgl. BGH NStZ-RR 2003, 371; NStZ 2004, 35, 36 m. w. N.).

IV. Auch die tatrichterliche Strafhöhenbemessung wegen Steuerhinterziehung ist rechtsfehlerfrei. Die dem angefochtenen Urteil insoweit zugrunde liegenden Strafzumessungserwägungen tragen den nachfolgend dargelegten Kriterien Rechnung, die bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung Anwendung finden müssen:

1. Grundlage für die Zumessung der Strafe ist bei einer Steuerhinterziehung - wie bei jeder anderen Straftat auch - die persönliche Schuld des Täters. Dabei sind auch die Wirkungen zu berücksichtigen, die von der Strafe für das künftige Leben des Täters in der Gesellschaft zu erwarten sind (§ 46 Abs. 1 StGB). § 46 Abs. 2 S. 1 StGB bestimmt, daß bei der Zumessung der Strafe die Umstände gegeneinander abzuwägen sind, die für und gegen den Täter sprechen. Dabei kommen namentlich die in § 46 Abs. 2 S. 2 StGB genannten Umstände in Betracht.

2. Bei der Zumessung einer Strafe wegen Steuerhinterziehung hat das von § 46 Abs. 2 S. 2 StGB vorgegebene Kriterium der ‚verschuldeten Auswirkungen der Tat' im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung besonderes Gewicht. ‚Auswirkungen der Tat' sind insbes. die Folgen für das durch die Strafnorm geschützte Rechtsgut. Das durch § 370 AO geschützte Rechtsgut ist die Sicherung des staatlichen Steueranspruchs, d. h. des rechtzeitigen und vollständigen Steueraufkommens (vgl. BGHSt 36, 100, 102; 40, 109, 111; 41, 1, 5; 46, 107, 120). Deshalb ist die Höhe der verkürzten Steuern ein bestimmender Strafzumessungsumstand i. S. d. § 267 Abs. 3 S. 1 StPO (vgl. auch BGH wistra 1998, 269, 270).

Das gilt nicht nur für die Strafrahmenwahl (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO), sondern auch für die konkrete Strafzumessung in dem - wie hier vom LG - zugrunde gelegten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO. Daß der Hinterziehungsbetrag nicht nur ein bestimmender Strafzumessungsfaktor, sondern darüber hinaus, dann wenn er hoch ist, ein auch für die konkrete Strafzumessung gewichtiger Strafschärfungsgrund ist, zeigt insbes. die gesetzgeberische Wertung in § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO.

Schon die bis Ende des Jahres 2007 - und damit noch zur Tatzeit geltende - Fassung des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO hob die Höhe des Hinterziehungsbetrags als einen Umstand heraus, der zur Verschärfung des Strafrahmens führen konnte. Danach war in der Regel ein nur mit Freiheitsstrafe (von 6 M. bis zu 10 J.) bedrohter besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung gegeben, wenn der Täter ‚aus grobem Eigennutz in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt'. Zwar mußte nach der früheren Fassung für die Erfüllung des Regelbeispiels zu dem objektiven Merkmal ‚in großem Ausmaß' noch das subjektive Merkmal ‚aus grobem Eigennutz' hinzukommen, gleichwohl hatte der Gesetzgeber schon damals zum Ausdruck gebracht, daß die Strafhöhenbemessung maßgeblich auch von der Höhe des Hinterziehungsbetrags bestimmt wird.

3. Auch wenn der Hinterziehungsbetrag ein bestimmender Strafzumessungsgrund für die Steuerhinterziehung ist, kann allein dessen Ausmaß für die Strafhöhenbemessung nicht in dem Sinne ausschlaggebend sein, daß die Strafe gestaffelt nach der Höhe des Hinterziehungsbetrags schematisch und quasi ‚tarifmäßig' verhängt wird. Jeder Einzelfall ist vielmehr nach den von § 46 StGB vorgeschriebenen Kriterien zu beurteilen.

Das schließt indes nicht aus, die Strafhöhe an den vom Gesetzgeber auch in § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO vorgegebenen Wertungen auszurichten. Das gilt auch für die konkrete Strafzumessung innerhalb des gefundenen Strafrahmens, und zwar auch beim Normalstrafrahmen des § 370 Abs. 1 AO. Gerade auch bei der Bemessung der schuldangemessenen Strafe kommt dem Merkmal ‚großes Ausmaß' Bedeutung zu, weil es aufzeigt, wann der Gesetzgeber eine Freiheitsstrafe (mit erhöhtem Mindestmaß) für angebracht hält. Dazu bedarf das Merkmal einer näheren Konturierung.

Der Senat ist der Ansicht, daß insoweit vergleichbare Kriterien wie für das wortgleiche Merkmal in § 263 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB (auf das auch § 263a Abs. 2, § 266 Abs. 2 StGB verweisen) zur Anwendung kommen müssen.

a) Nach der Rspr. des BGH (BGHSt 48, 360; BGH wistra 2004, 262, 263; StV 2007, 132) erfüllt ein Vermögensverlust von mehr als 50 000 € beim Regelbeispiel des besonders schweren Falles des Betrugs (§ 263 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB) das Merkmal ‚in großem Ausmaß'. Dazu hatte der Senat in BGHSt 48, 360 ausgeführt:

‚Der Begriff des Vermögensverlustes großen Ausmaßes ist nach objektiven Gesichtspunkten zu bestimmen ... Die Abgrenzung, die sich für § 263 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB wertmäßig an einem Vermögensverlust in Höhe von 50 000 € ausrichtet, schafft für die Praxis Rechtssicherheit. Im Einzelfall bleibt genügend Spielraum für eine gerechte Straffindung. Der Tatrichter hat ohnehin im Rahmen einer Gesamtbetrachtung auch bei Vorliegen der Voraussetzungen des Regelbeispiels zu bewerten, ob tat- oder täterbezogene Umstände vorliegen, die die Indizwirkung des Regelbeispiels aufheben und trotz seiner Verwirklichung zur Verneinung eines besonders schweren Falles führen können, oder ob auch ohne daß dieses Regelbeispiel erfüllt ist besondere Umstände einen unbenannten besonders schweren Fall zu begründen vermögen oder etwa ein anderes benanntes Regelbeispiel anzunehmen ist.'

b) Das vergleichbare Merkmal des ‚großen Ausmaßes' i. S. d. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO hat der BGH bislang nicht - wie beim Betrug - betragsmäßig bestimmt. Das lag in erster Linie daran, daß bei der früheren Gesetzesfassung - zu der die Entscheidungen ergangen sind - die objektive Komponente (‚großes Ausmaß') mit der subjektiven Komponente (‚aus grobem Eigennutz') verknüpft war, so daß eine eigenständige Auslegung nur des Merkmals ‚großes Ausmaß' nicht veranlaßt war.

Wegen der Verknüpfung von objektivem und subjektivem Merkmal hatte der BGH eine Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung aller Umstände gefordert (vgl. BGH wistra 1993, 109, 110).

Von Bedeutung war dabei insbes., ob sich das Ausmaß aus dem noch durchschnittlich vorkommenden Verkürzungsumfang heraushebt und ob ein ‚Täuschungsgebäude großen Ausmaßes' vorliegt (vgl. BGH wistra 1987, 71, 72).

Auch in der Kommentarliteratur finden sich bisher sehr unterschiedliche und daher keine hinreichend klaren Maßstäbe für eine Grenzziehung. Während überwiegend - indes unter Geltung des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO a. F. - für die Annahme des ‚großen Ausmaßes' eine Hinterziehung in Millionenhöhe für erforderlich erachtet wurde (Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. A., § 370 AO Rdnr. 270; Klein/Gast-de Haan, AO, 9. A., § 370 Rdnr. 68; Scheurmann-Kettner in Koch/Scholz, AO, 5. A., § 370 Rdnr. 59), finden sich in der neueren Lit. Stimmen, die eine Steuerhinterziehung ‚in großem Ausmaß' bereits ab einem Mindestbetrag von 50 000 € für möglich erachten (Kohlmann, Steuerstrafrecht, 38. Lfg., August 2008, § 370 AO Rdnr. 1099.7; Schäfer/Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung, 4. A., Rdnr. 1022). Demgegenüber nehmen andere Autoren auch für die neue Fassung des Merkmals ein ‚großes Ausmaß' erst bei einem Betrag von 500 000 € (Blesinger in Kühn/v. Wedelstädt, AO und FGO, 19. A., § 370 AO Rdnr. 114) oder einer Hinterziehung in Millionenhöhe an (Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Steuerverfehlungen, 87. Ergänzungslieferung, § 370 AO Rdnr. 169) und halten teilweise auch weiterhin auch für die Bejahung des Merkmals eine Gesamtschau aller Umstände für erforderlich (Rolletschke in Stbg 2008, 49 und in Rolletschke/Kemper, a. a. O.).

c) Das Merkmal ‚in großem Ausmaß' im Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO bedarf nach Ansicht des Senats - in gleicher Weise wie beim Betrug - der Interpretation durch die Gerichte. Nur dann erhält das Merkmal seine den Anforderungen der Rechtssicherheit gerecht werdenden Konturen. Für eine Vergleichbarkeit mit dem Betrug spricht auch, daß der 5. Strafsenat des BGH in BGHSt 50, 299, 309 zu Recht ausgeführt hat, es sei geboten, ‚dem drohenden Ungleichgewicht zwischen der Strafpraxis bei der allg. Kriminalität und der Strafpraxis in Steuer- und Wirtschaftsstrafverfahren entgegenzutreten und dem berechtigten besonderen öffentlichen Interesse an einer effektiven Strafverfolgung schwerwiegender Wirtschaftskriminalität gerecht zu werden.'

Daß der Gesetzgeber nicht selbst bestimmt hat, wann bei der Prüfung des Regelbeispiels von einem großen Ausmaß auszugehen ist, steht einer verfassungskonformen Auslegung nicht entgegen. Anders mag das etwa bei der Verwendung des Begriffs des großen Ausmaßes als Tatbestandsmerkmal eines Verbrechenstatbestandes sein (vgl. zu dem inzwischen aufgehobenen § 370a AO: BGH wistra 2004, 393 ff. [= StV 2004, 543]; wistra 2005, 30 ff.). Wie beim Begriff des Vermögensverlustes großen Ausmaßes im Regelbeispiel für einen besonders schweren Fall des Betruges in § 263 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB ist der Begriff des großen Ausmaßes auch in § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO in erster Linie nach objektiven Kriterien zu bestimmen. Zwar ist anerkannt, daß die Auslegung tatbestandsspezifisch zu erfolgen hat; gleichwohl ist bei von der Begehungsweise und vom Unwertgehalt ähnlichen Delikten wie dem Betrug und der Steuerhinterziehung eine einheitliche Grenzziehung in Betracht zu ziehen (vgl. BGHSt 48, 360, 364).

Dem steht nicht entgegen, daß sich, anders als bei der Einführung des § 263 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB (vgl. BT-Drucks. 13/8587 S. 43), in den Materialien zur Gesetzesentstehung des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO n. F. keine Anhaltspunkte dafür finden, ab welchem Grenzwert der Gesetzgeber eine Steuerhinterziehung von ‚großem Ausmaß' als gegeben erachtet. Begründet wird lediglich die Streichung des einschränkenden subjektiven Merkmals des ‚groben Eigennutzes' (BT-Drucks. 16/5846 S. 75). Daß der Gesetzgeber hierbei an die Rspr. anknüpfen wollte, die den Begriff des ‚großen Ausmaßes' in den § 263 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB konkretisierte, kann daher nicht ohne weiteres angenommen werden. Allerdings wollte der Gesetzgeber bereits mit der Einführung des § 370 Abs. 3 AO zum Ausdruck bringen, daß die Steuerhinterziehung ‚hinsichtlich ihrer Gefährlichkeit und ihrer Strafwürdigkeit nicht geringer zu bewerten ist als der Betrug' (BGHSt 32, 95, 99 mit Hinweis auf BR-Drucks. 23/71 S. 194).

d) Der Senat ist daher der Ansicht, daß das Merkmal ‚in großem Ausmaß' des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO wie beim Betrug nach objektiven Maßstäben zu bestimmen ist. Das Merkmal ‚in großem Ausmaß' liegt danach nur dann vor, wenn der Hinterziehungsbetrag 50 000 € übersteigt.

aa) Der Senat hat dabei auch bedacht, daß bei großen Geschäftsvolumina Steuerschäden in dieser Größenordnung schneller erreicht werden als bei wirtschaftlicher Betätigung im kleineren Umfang, daß der Tatbestand der Steuerhinterziehung regelmäßig bereits bei Gefährdung des Steueraufkommens verwirklicht wird (vgl. § 370 Abs. 4 S. 1 AO), daß die Tatbestandsmäßigkeit weder direkten Vorsatz noch Bereicherungsabsicht voraussetzt und daß regelmäßig auch die bloße Untätigkeit den Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt, weil die Abgabe von Steuererklärungen gesetzlich vorgeschrieben ist (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO).

Gleichwohl lassen derartige ‚qualitative' Besonderheiten des Einzelfalls die Erfüllung des Ausmaßes der Steuerverkürzung unberührt, da solche Umstände die Auswirkungen der Tat auf das Steueraufkommen nicht verändern. Schutzgut des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung ist - wie oben ausgeführt - das öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen jeder einzelnen Steuerart. Im übrigen schafft eine Abgrenzung, die sich an einer eindeutigen Betragsgrenze ausrichtet, größere Rechtssicherheit für die Praxis. Eine solche Relation von Geschäftsvolumen und Steuerschaden kann allerdings das Gewicht des Hinterziehungsbetrags bei der Strafzumessung vermindern.

bb) Der Umstand, daß sich die Betragsgrenze von 50 000 € an derjenigen des Vermögensverlustes großen Ausmaßes i. S. v. § 263 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB orientiert, bedeutet zugleich, daß - ähnlich wie beim Betrug - zwischen schon eingetretenem Vermögensverlust und einem Gefährdungsschaden zu differenzieren ist:

(1) Die Betragsgrenze von 50 000 € kommt namentlich dann zur Anwendung, wenn der Täter ungerechtfertigte Zahlungen vom Finanzamt erlangt hat, etwa bei Steuererstattungen durch Umsatzsteuerkarusselle, Kettengeschäfte oder durch Einschaltung von sog. Serviceunternehmen. Ist hier - der ‚Steuerbetrug' hat zu einem ‚Vermögensverlust' geführt - diese Wertgrenze überschritten, dann ist das Merkmal erfüllt.

(2) Beschränkt sich das Verhalten des Täters dagegen darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, dann kann das ‚große Ausmaß' höher angesetzt werden. Der Senat hält hierbei eine Wertgrenze von 100 000 € für angemessen.

cc) Ob die Schwelle des ‚großen Ausmaßes' überschritten ist, ist für jede einzelne Tat im materiellen Sinne gesondert zu bestimmen. Dabei genügt derjenige Erfolg, der für die Vollendung der Steuerhinterziehung ausreicht (vgl. Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. A., § 370 AO Rdnr. 268). Der Senat ist der Ansicht, daß bei mehrfacher tateinheitlicher Verwirklichung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung das ‚Ausmaß' des jeweiligen Taterfolges zu addieren ist, da in solchen Fällen eine einheitliche Handlung i. S. d. § 52 StGB vorliegt, die für die Strafzumessung einer einheitlichen Bewertung bedarf.

e) Liegt nach diesen Maßstäben eine Hinterziehung von ‚großem Ausmaß' vor, so hat dies - unabhängig von der Frage, ob die Regelwirkung einer besonders schweren Steuerhinterziehung im konkreten Fall zur Anwendung kommt - ‚Indizwirkung', freilich auch nicht mehr, für die zu findende Strafhöhe. Das bedeutet:

Jedenfalls bei einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag wird die Verhängung einer Geldstrafe nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen noch schuldangemessen sein. Bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe kommt eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 176, 178).

Schon deswegen wird bei der letztgenannten Fallgestaltung (Millionenbetrag) ein Strafbefehlsverfahren regelmäßig nicht geeignet erscheinen (vgl. § 400 AO i. V. m. § 407 StPO). Hinzu kommt, daß bei Steuerverkürzungen in dieser Größenordnung in der Regel auch das Informationsinteresse der Öffentlichkeit an der Wahrung der Gleichbehandlung vor Gericht - das eine öffentliche Hauptverhandlung am besten gewährleistet - nicht gering zu achten ist (vgl. § 407 Abs. 1 S. 2 StPO).

f) Die ‚Indizwirkung' des ‚großen Ausmaßes' kann einerseits durch sonstige Milderungsgründe beseitigt, andererseits aber auch durch Strafschärfungsgründe verstärkt werden.

aa) Ein die Indizwirkung des Hinterziehungsbetrages beseitigender Milderungsgrund ist etwa gegeben, wenn sich der Täter im Tatzeitraum im wesentlichen steuerehrlich verhalten hat und die Tat nur einen verhältnismäßig geringen Teil seiner steuerlich relevanten Betätigungen betrifft. Bedeutsam ist daher das Verhältnis der verkürzten zu den gezahlten Steuern. Hat sich der Täter vor der Tat über einen längeren Zeitraum steuerehrlich verhalten, ist auch dies in den Blick zu nehmen. In die vorzunehmende Gesamtwürdigung ist auch die Lebensleistung und das Verhalten des Täters nach Aufdeckung der Tat einzubeziehen, etwa ein (frühzeitiges) Geständnis, verbunden mit der Nachzahlung verkürzter Steuern oder jedenfalls dem ernsthaften Bemühen hierzu. Der ‚Schadenswiedergutmachung' durch Nachzahlung verkürzter Steuern kommt schon im Hinblick auf die Wertung des Gesetzgebers im Falle einer Selbstanzeige (§ 371 AO) besondere strafmildernde Bedeutung zu.

bb) Gegen eine Geldstrafe oder - bei entsprechend hohem Hinterziehungsbetrag - eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe spricht es insbes., wenn der Täter Aktivitäten entfaltet hat, die von vornherein auf die Schädigung des Steueraufkommens in großem Umfang ausgelegt waren, etwa weil der Täter unter Vorspiegelung erfundener Sachverhalte das ‚Finanzamt als Bank' betrachtete und in erheblichem Umfang ungerechtfertigte Vorsteuererstattungen erlangt hat oder weil der Täter die Steuerhinterziehung in sonstiger Weise gewerbsmäßig oder gar ‚als Gewerbe' betrieb. Gleiches gilt auch für den Aufbau eines aufwendigen Täuschungssystems, die systematische Verschleierung von Sachverhalten und die Erstellung oder Verwendung unrichtiger oder verfälschter Belege zu Täuschungszwecken.

Strafschärfende Bedeutung hat es zudem, wenn der Täter besondere Unternehmensstrukturen aufgebaut hat, die auch der Bereicherung durch Steuerhinterziehung dienen sollten, wenn der Täter das Ziel verfolgt hat, das Steueraufkommen durch wiederholte Tatbegehung über einen längeren Zeitraum nachhaltig zu schädigen, wenn er andere Personen verstrickt hat, wenn er systematisch Scheingeschäfte getätigt oder Scheinhandlungen vorgenommen hat (vgl. § 41 Abs. 2 S. 1 AO) oder wenn er in größerem Umfang buchtechnische Manipulationen vorgenommen oder gezielt durch Einschaltung von Domizilfirmen im Ausland oder Gewinnverlagerungen ins Ausland schwer aufklärbare Sachverhalte geschaffen hat (vgl. auch die Beispiele bei Schäfer/Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung, 4. A., Rdnr. 1018 m. w. N.). Solche Umstände sind bei anpassungsfähigen Hinterziehungssystemen, wie etwa den sog. Umsatzsteuerkarussellgeschäften, bei Kettengeschäften unter Einschaltung sog. ‚Serviceunternehmen' und im Bereich der illegalen Arbeitnehmerüberlassungen regelmäßig gegeben (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 176, 178).

4. Für Steuerhinterziehungen, die seit dem 1. 1. 2008 - dem Inkrafttreten der neuen Fassung des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO durch das Gesetz zur Änderung der Telekommunikationsüberwachung und anderer verdeckter Ermittlungsmethoden sowie zur Umsetzung der Richtlinie 2006/24/EG v. 21. 12. 2007 (BGBl. I 3198) - begangen wurden, kommt der Streichung des subjektiven Merkmals ‚aus grobem Eigennutz' aus dem Regelbeispiel zusätzliches Gewicht zu. Hier erfüllt schon das objektive Merkmal ‚großes Ausmaß' - wie es oben vom Senat bestimmt wurde - das Regelbeispiel des besonders schweren Falles des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO.

Die Bejahung bzw. Verneinung des Regelbeispiels in einem ersten Prüfungsschritt bei der Strafrahmenwahl bedeutet freilich, daß - wie bei sonstigen Regelbeispielen - in einem zweiten Schritt zu prüfen ist, ob die Besonderheiten des Einzelfalls die Indizwirkung des Regelbeispiels entkräften, bzw. ob - umgekehrt - ein unbenannter besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vorliegt, obwohl der Hinterziehungsbetrag unter 50 000 € liegt.

Insoweit gelten die allg. Grundsätze für die Strafrahmenwahl bei Regelbeispielen. Danach entfällt die Regelwirkung, wenn diese Faktoren jew. für sich oder in ihrer Gesamtheit so gewichtig sind, daß sie bei der Gesamtabwägung die Regelwirkung entkräften. Es müssen in dem Tun oder in der Person des Täters Umstände vorliegen, die das Unrecht seiner Tat oder seiner Schuld deutlich vom Regelfall abheben, so daß die Anwendung des erschwerten Strafrahmens unangemessen erscheint (st. Rspr.; vgl. BGHSt 20, 121, 125). Für die hierbei vorzunehmende Gesamtabwägung haben namentlich die oben genannten Milderungs- und Schärfungsgründe Gewicht.

5. Gemessen daran sind die dem Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO entnommenen Einzelstrafen und die Gesamtstrafe rechtsfehlerfrei. Das LG hat zu Recht den hohen Steuerschäden das ihnen zukommende Gewicht beigemessen. Namentlich die beiden Einsatzstrafen von jew. 1 J. 3 M. für die Umsatzsteuerhinterziehungen 2002 und 2003 mit hinterzogenen Steuern in Höhe von jew. über 150 000 € werden den oben genannten Strafzumessungskriterien gerecht.

V. Die Revision bemängelt, das LG habe sowohl bei der Beitrags- als auch bei der Steuerhinterziehung einerseits die Höhe der durch die Taten verursachten Schäden zu Lasten des Angekl. gewertet, andererseits aber strafmildernd berücksichtigt, daß die Schäden ausgeglichen worden seien. Hiergegen ist jedoch nichts zu erinnern. Diese Strafzumessungserwägungen erweisen sich nicht als widersprüchlich. Gem. § 46 Abs. 2 StGB sind sowohl die verschuldeten Folgen der Tat als auch die Schadenswiedergutmachung strafzumessungsrelevante Faktoren. Bei einer nachträglichen Schadenswiedergutmachung ist das LG nicht gehalten, den Umfang der zunächst hinterzogenen Steuern und den Umfang der den Einzugsstellen zunächst vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge im Rahmen der Strafzumessung unberücksichtigt zu lassen.

VI. Die Versagung der Strafaussetzung der verhängten Gesamtfreiheitsstrafe von 1 J. 11 M. zur Bewährung hält rechtlicher Nachprüfung noch stand.

Allerdings weist die Revision mit Recht darauf hin, daß auch bei der gem. § 56 Abs. 2 StGB vom Tatgericht vorzunehmenden Prüfung, ob die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe, die 1 J. übersteigt, zur Bewährung ausgesetzt werden kann, der Kriminalprognose des Täters Bedeutung zukommt. Denn die Prüfung, ob besondere Umstände von Gewicht i. S. v. § 56 Abs. 2 StGB vorliegen, erfordert eine Gesamtwürdigung der Tat und der Persönlichkeit des Verurteilten. Zu den dabei zu berücksichtigenden Umständen gehört auch eine günstige Kriminalprognose (vgl. BGH StV 2003, 670; BGH NStZ 1997, 434; jew. m. w. N.). Es wäre daher rechtsfehlerhaft, die Frage der Kriminalprognose als von vornherein für die Gesamtwürdigung bedeutungslos dahinstehen zu lassen (vgl. BGH, Beschl. v. 11. 12. 2002 - 1 StR 454/02). Anders verhält es sich aber dann, wenn das Tatgericht die Gesamtwürdigung auch auf der Basis einer günstigen Kriminalprognose durchführt und dabei zum Ergebnis gelangt, daß selbst unter dieser Prämisse besondere Umstände i. S. v. § 56 Abs. 2 StGB nicht vorliegen. Bei einem solchen Vorgehen wird die Kriminalprognose des Täters nicht als bedeutungslos angesehen; sie hat aber im konkreten Fall auf das Ergebnis der Gesamtwürdigung keine für den Verurteilten günstigen Auswirkungen.

So liegt der Fall hier. Die StrK hatte zwar im Hinblick auf die einschlägige Vorstrafe des Angekl. und seinen Bewährungsbruch erhebliche Zweifel daran, daß sich der Angekl. schon die Verurteilung zur Warnung dienen lassen und auch ohne die Einwirkung des Strafvollzugs keine Straftaten mehr begehen wird (UA S. 43). Aus dem Gesamtzusammenhang der vom LG insoweit angestellten Erwägungen ergibt sich aber, daß es im Rahmen der durchgeführten Gesamtwürdigung auch unter Berücksichtigung einer günstigen Kriminalprognose zum Fehlen besonderer Umstände gelangt ist. Der Senat entnimmt der mißverständlichen Formulierung in den Urteilsgründen, die Frage der Kriminalprognose könne ‚letztlich' offenbleiben, nicht, die StrK habe diese Frage für die nach § 56 Abs. 2 StGB als von vornherein unbeachtlich gehalten. ..."

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Die Lieferung von Gegenständen an einen Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet stellt keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S. des § 6a UStG dar, wenn der inländische Unternehmer in kollusivem Zusammenwirken mit dem tatsächlichen Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vortäuscht, um dem Abnehmer die Hinterziehung von Steuern zu ermöglichen. Wird eine solche Lieferung durch den inländischen Unternehmer gleichwohl als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklärt, macht der Unternehmer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben i.S. von § 370 I Nr. 1 AO und verkürzt dadurch die auf die Umsätze nach §§ 1 I Nr. 1, 13 I Nr. 1, 13a I Nr. 1 UStG anfallende und von ihm geschuldete Umsatzsteuer (BGH, Beschluss vom 20.11.2008 - 1 StR 354/08).

Leistet der Gehilfe zu mehreren Taten der Steuerhinterziehung durch jeweils selbständige Unterstützungshandlungen Hilfe im Sinne des § 27 Abs. 1 StGB, steht der Umstand, dass der Angeklagte bereits bei der Anbahnung des Gesamtgeschäfts, auf das die einzelnen Haupttaten zurückgehen, beteiligt war, der Annahme von mehreren im Verhältnis der Tatmehrheit (§ 53 Abs. 1 StGB) zueinander stehenden Taten der Beihilfe zur Steuerhinterziehung nicht entgegen (BGH, Beschluss vom 22.09.2008 - 1 StR 323/08 zu AO § 370 Abs. 1 Nr. 2).

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„... Das Landgericht hat den Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterziehung in fünf Fällen, davon in einem Fall wegen Versuchs, aus rechtlichen Gründen freigesprochen. Die hiergegen gerichtete Revision der Staatsanwaltschaft, die vom Generalbundesanwalt vertreten wird, hat mit der Sachrüge Erfolg.

I. 1. Dem Angeklagten liegt zur Last, in der Zeit zwischen 22. August 1997 und 31. August 2000 im Zusammenhang mit der Einbringung von etwa 4.000 zu sanierenden Plattenbauwohnungen in einen geschlossenen Immobilienfonds in fünf Fällen als Geschäftsführer der I. B. G. (im Folgenden: IBG) gegenüber den Finanzbehörden die erforderliche Anzeige von Verträgen unterlassen und dadurch in vier Fällen Grunderwerbsteuern hinterzogen sowie in einem weiteren Fall dieses versucht zu haben; einen weiteren gleichgelagerten Fall (Objekte in Görlitz) hat die Staatsanwaltschaft im Hinblick auf eingetretene Verjährung nicht angeklagt. Der Angeklagte habe bei Objektübertragungen zwischen Grundstücksgesellschaften die die Grunderwerbsteuer begründenden Verträge mitgestaltet, habe es aber pflichtwidrig unterlassen, die Verträge über den Beitritt einer Fondsgesellschaft in die jeweilige erwerbende Grundstücksgesellschaft sowie dazugehörige ‚Globalpauschalverträge' zur Sanierung der Objekte den Finanzbehörden binnen zwei Wochen nach Vertragsschluss mitzuteilen.

2. Das Landgericht hat im Wesentlichen Folgendes festgestellt: a) Die beiden Partner der A. W. und N. waren je zur Hälfte Mitgesellschafter von sieben Kommanditgesellschaften (im Folgenden bezeichnet als 1. Kommanditgesellschaften). Diese Gesellschaften hatten - finanziert durch die B. -H. H. AG (B. ) - im Zeitraum von November 1995 bis November 1996 in den neuen Bundesländern von kommunalen Wohnungsbaugesellschaften für insgesamt 263 Mio. DM sanierungsbedürftige Plattenbauwohnanlagen erworben. 40 Prozent der Wohnungen sollten nach Instandsetzung und Modernisierung in Eigentumswohnungen umgewandelt und dann veräußert werden; die übrigen Wohnungen sollten im Bestand der Gesellschaften verbleiben.

Um die Kreditverbindlichkeiten gegenüber der B. zu verringern, die das Kreditengagement mit der A. -Gruppe auf 350 Mio. DM beschränken wollte, beschlossen die Gesellschafter W. und N. , mindestens 2.000 Wohneinheiten als Mietobjekte an einen Fonds zu verkaufen. Diese Einheiten sollten in einem Zwischenschritt zunächst in neue Gesellschaften eingebracht werden, bis eine Einigung über den Verkauf an einen Fonds gefunden war (UA S. 31). Hierzu gründeten die Gesellschafter W. und N. am 27. Dezember 1996 (für Objekte in Brandenburg an der Havel, Görlitz, Leipzig und Halle) und am 7. Mai 1997 (für Objekte in Cottbus und Schwerin) mit Hilfe des früheren Mitangeklagten Notar S. jeweils sogenannte 2. Kommanditgesellschaften und übertrugen diesen ebenfalls am 27. Dezember 1996 bzw. (bezüglich der Objekte in Cottbus und Schwerin) erst am 7. August 1997 einen Teil der Plattenbauwohnanlagen. Die Gesellschaftsverträge enthielten Regelungen, die auf das Vorhandensein mehrerer Gesellschafter zugeschnitten waren (UA S. 32, 47). Gesellschafter der neuen Gesellschaften waren allerdings zunächst wiederum nur die ‚A. -Partner' W. und N. zu je 50 Prozent mit einem Gesellschaftsanteil von je 3.000 DM. Die vier im Dezember 1996 geschlossenen notariell beurkundeten Grundstückskaufverträge zwischen den 1. und 2. Kommanditgesellschaften enthielten die Verpflichtung der Käufer, die Grunderwerbsteuer an das zuständige Finanzamt zu zahlen und sie auch im Innenverhältnis zu tragen (UA S. 52). Nach Abänderung dieser Verträge am 7. August 1997 im Hinblick auf eine geänderte Auswahl der in den Fonds einzubringenden Plattenbauwohneinheiten (UA S. 49) enthielten schließlich sämtliche Grundstückskaufverträge mit den 2. Kommanditgesellschaften die Feststellung, dass der Erwerb gemäß § 6 Abs. 3, Abs. 1 Satz 1 GrEStG grunderwerbsteuerfrei sei (UA S. 53 f.). Hintergrund war, dass ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG an sich der Grunderwerbsteuer unterliegender Grundstückserwerb im Fall der Übertragung von Grundstücken von einer Gesamthand auf eine andere gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG von der Grunderwerbsteuer ausgenommen war. Voraussetzung für die Nichterhebung der Steuer war allerdings ein anteilig gleicher Gesellschafterbestand bei der veräußernden und der erwerbenden Gesellschaft.

Entsprechend ihrem bereits bei Gründung der 2. Kommanditgesellschaften bestehenden Plan, Plattenbauwohneinheiten auf einen Fonds zu übertragen, einigten sich die Gesellschafter W. und N. schließlich mit der B. I. B. - LBB Fonds Zwölf - (im Folgenden: LBB-Fonds Zwölf), dass diese Fondsgesellschaft den sechs 2. Kommanditgesellschaften als weitere Kommanditistin beitreten und nach gleichzeitiger Kapitalerhöhung auf 100.000 DM insgesamt 94 Prozent der Gesellschaftsanteile halten sollte. Mit der Begrenzung auf diesen Umfang einer Beteiligung sollte ein durch den Gesellschafterbeitritt ausgelöstes Entstehen von Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG in der im Jahr 1997 geltenden Fassung vermieden werden. Nach dieser Vorschrift gilt die wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, als auf die Übereignung des Grundstücks gerichtetes Rechtsgeschäft. § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG (1997) bestimmt, dass eine wesentliche Änderung in diesem Sinne stets gegeben ist, wenn 95 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Die bisherigen Gesellschafter W. und N. sollten dementsprechend zu sechs Prozent an den 2. Kommanditgesellschaften beteiligt bleiben. Bei den Übertragungen wirkten auf der Seite des beitretenden LBB-Fonds Zwölf sowohl der Angeklagte als Geschäftsführer der IBG - mit Unterstützung seines Mitarbeiters Bo. - als auch Rechtsanwalt L. in seiner Doppelfunktion als Rechtsberater der IBG und alleinvertretungsberechtigter Komplementär des Fonds mit.

Nachdem sich die Vertragsparteien auf einen zu übertragenden Bestand von 4.000 Plattenbauwohnungen geeinigt hatten, schloss N. am 7. August 1997 sowohl als Vertreter der 1. als auch der 2. Kommanditgesellschaften Nachtragsverträge zu den Grundstückskaufverträgen vom 27. Dezember 1996 ab. Am 8. August 1997 erklärte der inzwischen aufgrund der Nichtanzeige dieses Gesellschafterbeitritts gegenüber den Finanzbehörden rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung verurteilte Rechtsanwalt L. für den LBB-Fonds Zwölf in sechs notariellen Gesellschafterbeitrittsverträgen den jeweiligen Beitritt des Fonds zu den 2. Kommanditgesellschaften (UA S. 52). Ebenfalls am 8. August 1997 übernahmen diese Gesellschaften durch sogenannte Globalpauschalverträge Sanierungsverpflichtungen in Höhe von insgesamt rund 272 Mio. DM, welche die 1. Kommanditgesellschaften gegenüber den kommunalen Wohnungsbaugesellschaften eingegangen waren. Entsprechend diesen Verpflichtungen zur Sanierung und gemäß der Verteilung der Gesellschaftsanteile im Verhältnis 94 zu 6 erhöhten die Gesellschafter der 2. Kommanditgesellschaften die Kapitalanteile für den LBB-Fonds Zwölf auf fast 257 Mio. DM und für W. sowie für N. auf rund 16 Mio. DM.

Da die ‚A. -Partner' W. und N. nicht in der Lage waren, eine derartige Kapitalerhöhung aus eigenen Mitteln zu bestreiten, schlossen sie am 26. November 1997 mit der B. O. B. GmbH, deren alleinige Anteilseignerin die Fondsinitiatorin IBG war, einen Darlehensvertrag über den von ihnen zu entrichtenden Gesamtbetrag von 16 Mio. DM. Zur Absicherung der Darlehensforderung verpfändeten sie ihre Gesellschaftsanteile an die B. O. B GmbH und traten ihr die jährlichen Ausschüttungsansprüche ‚als Zinszahlung' ab. Entsprechend der getroffenen Vereinbarung konnten die Gesellschaftsanteile zur Tilgung der Verbindlichkeiten an die Darlehensgeberin an Erfüllung statt und ohne Haftung der Darlehensnehmer für deren Werthaltigkeit übertragen werden. Die B. O. B. GmbH schloss ihrerseits Darlehensverträge mit den 2. Kommanditgesellschaften ab, die diese Darlehen mit bei der B. aufgenommenen Krediten refinanzierten (UA S. 76 f.).

b) Der Angeklagte war bis zum 31. August 2000 Geschäftsführer der IBG. Diese Gesellschaft war alleinige Gesellschafterin der I. B. V. der B. B. mbH (im Folgenden: IBV), deren Geschäftsführer bis zum 25. Juni 1997 ebenfalls der Angeklagte war. Zwischen beiden Gesellschaften bestand ein Geschäftsbesorgungsvertrag, mit dem die IBG für die IBV unter anderem die Vorbereitung und Abgabe von Steuererklärungen auch im Verhältnis gegenüber Dritten übernommen hatte. Die IBV war geschäftsführende Kommanditistin im LBB-Fonds Zwölf. Der Angeklagte war zudem Geschäftsführer der B. O B. GmbH, deren Alleingesellschafterin wiederum die IBG war und die den ‚A. -Partnern' W. und N. durch Gewährung von Darlehen die Kapitalerhöhung in den 2. Kommanditgesellschaften finanzierte.

Nach den Urteilsfeststellungen hatte der Angeklagte als Vertreter der IBG bereits am 4. März 1997 bei einem Treffen mit dem B. Vorstandsmitglied N. und den ‚A. -Partnern' W. und N. die Bereitschaft erklärt, A. -Plattenbauwohnungen in LBB-Fonds aufzunehmen (UA S. 34). Spätestens seit diesem Gespräch war ihm auch der Plan bekannt, das ‚Anfallen' von Grunderwerbsteuer bei der Übernahme der Plattenbauwohnungen in einen von der IBG zu lancierenden Fonds durch Ausnutzung der seit dem 1. Januar 1997 geltenden Regelung des § 1 Abs. 2a GrEStG zu vermeiden. In Anlehnung an die aus dieser Vorschrift entwickelte ‚94/6-Regel' sollten die bisherigen Gesellschafter ‚zwecks Einsparung der Grunderwerbsteuer' in der jeweiligen Gesellschaft mindestens 5,5 % der Anteile halten (UA S. 37). Bei den in der Folgezeit über die möglichen Fondsobjekte geführten Gesprächen fungierte für die IBG deren Mitarbeiter Bo. als Ansprechpartner (UA S. 39). Die wesentlichen Grundsätze für die im Zusammenhang mit der Einbringung der Plattenbauwohneinheiten in den LBB-Fonds notwendigen Kauf-, Beitritts- und Globalpauschalverträge wurden allerdings bei einem Treffen am 10. April 1997 mit den ‚A. -Partnern' W. und N. festgelegt, an dem der Angeklagte selbst teilnahm. Dabei einigten sich die Beteiligten darauf, die Fondsgesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG zu führen, wobei in der Kommanditgesellschaft die Altgesellschafter mit mindestens einem Anteil von fünf Prozent als Kommanditisten verbleiben sollten, um das Entstehen von Grunderwerbsteuer zu vermeiden (UA S. 43). Ferner einigten sich die Beteiligten darauf, dass die A. -Unternehmensgruppe den Generalübernehmervertrag für die Sanierung der in den Fonds einzubringenden Plattenbauten (bezeichnet als ‚Globalpauschalverträge') erhalten und die Sanierung der Plattenbauten bis zum Ende des Jahres 1998 sicherstellen sollte (UA S. 44).

Dem Angeklagten war bewusst, dass trotz der gewählten Vertragskonstruktion wegen der bereits bei der Übertragung der Grundstücke auf die 2. Kommanditgesellschaften beabsichtigten Beteiligung eines Immobilienfonds Grunderwerbsteuer entstehen konnte. Dieses Wissen erlangte der Angeklagte spätestens in der Folge eines Treffens des Steuerberaters Sch. am 26. Mai 1997 mit den gesondert Verfolgten Bo. , N. und L. in den Räumlichkeiten der IBG. Steuerberater Sch. erläuterte bei diesem Treffen, dass der Beteiligungserwerb durch die Fondsgesellschaft zwar nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerfrei sei, dies aber im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ‚mit hoher Wahrscheinlichkeit' zu einem rückwirkenden Entfallen der Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG für die Grundstückskaufverträge zwischen den 1. und 2. Kommanditgesellschaften führen dürfte (UA S. 56). Die an diesem Treffen Beteiligten gingen allerdings davon aus, dass die Finanzbehörden die den Wegfall der Steuerbefreiung auslösenden Umstände nicht erkennen würden und folglich faktisch auch keine Grunderwerbsteuer nacherheben könnten, wenn ihnen die Gesellschafterbeitrittsverträge nicht mitgeteilt würden. Sie beschlossen daher, den ‚risikobehafteten Weg' unter vermeintlicher Inanspruchnahme des § 1 Abs. 2a GrEStG zu beschreiten, bei dem die ‚A. -Partner' W. und N. mit insgesamt sechs Prozent als Kommanditisten an den 2. Kommanditgesellschaften beteiligt bleiben sollten (UA S. 57 f.).

In einem Schreiben vom 30. Mai 1997, von dem der Angeklagte Kenntnis erlangte, nahm Rechtsanwalt L. auf die Besprechung vom 26. Mai 1997 Bezug und wies nochmals ausdrücklich darauf hin, dass das Risiko des Anfalls der Grunderwerbsteuer beträchtlich sei (UA S. 64). Vor diesem Hintergrund entschied der Angeklagte, dass ‚die IBG jedenfalls nicht die Grunderwerbsteuer tragen würde, so dass eine Vertragsgestaltung zu wählen sei, die dieses Ergebnis sicherstellen sollte' (UA S. 67). Der Angeklagte hatte auch Kenntnis von einem Erlass der Berliner Senatsverwaltung für Finanzen vom 13. Juni 1997, in dem im Hinblick auf die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG auf die grundsätzliche Verpflichtung der zur Geschäftsführung verpflichteten Personen zur Anzeige jedes Gesellschafterwechsels oder Gesellschafterbeitritts hingewiesen wurde (UA S. 74). Die Mitglieder des Aufsichtsrats der IBG, die dem ‚Ankauf' der Objektgesellschaften, d. h. der 2. Kommanditgesellschaften, schließlich zustimmten, wurden von dem Angeklagten nicht über die ‚Grunderwerbsteuerproblematik' in Kenntnis gesetzt (UA S. 69). In Kenntnis der an der Vertragsgestaltung Beteiligten, dass die ‚A. -Partner' W. und N. nicht in der Lage waren, die Grunderwerbsteuerlast zu tragen, wurde auf Drängen des Neugesellschafters LBB-Fonds Zwölf in den Kaufverträgen und Nachträgen vom 7. August 1997 die Klausel aufgenommen, dass der vorliegende Erwerb gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG grunderwerbsteuerfrei sei. In einer weiteren Klausel wurde bestimmt, dass etwa anfallende Verkehrssteuern von der Verkäuferin, d. h. der jeweiligen 1. Kommanditgesellschaft zu tragen seien (UA S. 72 ff.). Aus der festgestellten ‚Vertragskaskade' hat die Strafkammer den Schluss gezogen, dass dem Angeklagten spätestens seit den am 26. November 1997 geschlossenen Darlehensverträgen bewusst war, dass die Altgesellschafter W. und N. nicht in der Lage waren, aus eigenen Mitteln den auf sie entfallenden Anteil an der Kapitalerhöhung sowie den befürchteten Anfall der Grunderwerbsteuer zu tragen (UA S. 83).

c) Notar S. zeigte im Oktober bzw. Dezember 1997 die zwischen den 1. und 2. Kommanditgesellschaften geschlossenen Grundstückskaufverträge und Vertragsnachträge vom 27. Dezember 1996 und 7. August 1997 gegenüber dem jeweils zuständigen Finanzamt an. Er verschwieg dabei gemäß dem mit den Gesellschaftern N. und W. verabredeten Plan sowohl die Änderungen im Gesellschafterbestand der 2. Kommanditgesellschaften als auch die ‚Globalpauschalverträge' vom 8. August 1997 über die Sanierung der Plattenbauwohnanlagen. Stattdessen behauptete er wider besseres Wissen, nach Ansicht der Vertragsparteien sei der Kauf grunderwerbsteuerfrei, weil bei den 2. Kommanditgesellschaften ausschließlich die Altgesellschafter W. und N. - die in Wirklichkeit nur noch jeweils drei Prozent der Gesellschaftsanteile hielten - zu einem Anteil von jeweils der Hälfte am Vermögen der Gesellschaften beteiligt seien. Dadurch wurden die Finanzämter bewusst über den der Grunderwerbsteuerbefreiung (§ 6 Abs. 3 GrEStG a.F.) entgegenstehenden von vornherein geplanten Gesellschafterbeitritt im Unklaren gelassen (UA S. 78).

d) In Unkenntnis von den Gesellschafterbeitritten und den ‚Globalpauschalverträgen' stellten die zuständigen Finanzämter mit Bescheiden vom 3. Februar, 18. Februar, 18. Dezember 1998 und 4. August 1999 die Grundstückserwerbe durch die 2. Kommanditgesellschaften im Hinblick auf die Gesellschafteridentität bei veräußernder und erwerbender Gesellschaft gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG von der Grunderwerbsteuer frei. Tatsächlich waren im Hinblick auf die Änderung im Gesellschafterbestand der 2. Kommanditgesellschaften die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht gegeben und deshalb rund 165.000 DM (Brandenburg), 680.000 DM (Leipzig), 639.000 DM (Halle) und 2,5 Mio. DM (Cottbus), insgesamt also rund 4 Mio. DM, an Grunderwerbsteuer entstanden (UA S. 7 f.). Lediglich das Finanzamt Schwerin erließ zunächst keinen Bescheid über die Grunderwerbsteuerfreiheit und verweigerte die beantragte Freistellung im Herbst 2001 endgültig; es hatte auf Nachfrage im Notariat von den Gesellschafterbeitritten erfahren (UA S. 8). Die nachträglich festgesetzten Grunderwerbsteuern wurden von Seiten des beigetretenen Fonds bezahlt.

3. Das Landgericht hat den Angeklagten aus Rechtsgründen vom Vorwurf der Steuerhinterziehung durch Unterlassen freigesprochen; nach Ansicht der Strafkammer traf den Angeklagten keine Pflicht, den Finanzbehörden die Gesellschafterbeitritte und die ‚Globalpauschalverträge' anzuzeigen. ‚Anzeichen' für eine Beteiligung des Angeklagten an den von den früheren Mitangeklagten N. und S. durch aktives Tun begangenen Steuerhinterziehungen sah das Landgericht nicht (UA S. 110).

a) Das Landgericht ist der Ansicht, dass für die zwischen den 1. und den 2. Kommanditgesellschaften geschlossenen Grundstückskaufverträge gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO Grunderwerbsteuer entstanden sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei die steuerliche Vergünstigung des § 6 Abs. 3 GrEStG zu versagen, wenn und soweit entsprechend einem vorgefassten Plan im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer Gesamthand auf eine andere die Gesamthänder ihre gesamthänderische Beteiligung völlig oder weitgehend aufgeben oder sich ihre Beteiligung durch die Neuaufnahme weiterer Gesellschafter verringert (UA S. 99 mit Hinweis auf BFH BStBl II 1988, 735; 1996, 458 ff. und 534 ff. sowie 1997, 87; diese Entscheidungen stellen allerdings allein auf den Plan ab, nicht auf dessen Vollzug). So verhalte es sich auch hier; der ‚vorgefasste Plan' der ‚A. -Partner' W. und N. der Weiterveräußerung im Wege der Aufnahme weiterer Gesellschafter ergebe sich insbesondere aus der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung der 2. Kommanditgesellschaften, die auf mehr als zwei Gesellschafter ausgelegt sei (UA S. 100). Der zeitliche Zusammenhang sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowie der steuerrechtlichen Literatur anzunehmen, wenn ein Ausscheiden eines Gesellschafters oder - wie hier - eine Anteilsverringerung innerhalb eines Zeitraums von sieben bis 15 Monaten nach Einbringung der Grundstücke in die Gesamthand vollzogen werde (UA S. 99 mit Hinweis auf BFH BStBl II 1997, 87; Boruttau/Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz 15. Aufl. § 5 Rdn. 61, § 6 Rdn. 27/4).

b) Nach Auffassung des Landgerichts bestand jedoch für den Angeklagten keine grunderwerbsteuerliche Pflicht, die ‚steuerschädlichen' Gesellschafterbeitritte und die mit ihnen verbundenen ‚Globalpauschalverträge' anzuzeigen. Mangels pflichtwidrigen Unterlassens habe sich der Angeklagte daher nicht gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar gemacht.

aa) Eine Anzeigepflicht ergebe sich nicht aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG in der im Jahr 1997 geltenden Fassung.

Aufgrund dieser Vorschrift müssen Steuerschuldner über Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft (§ 1 Abs. 2a GrEStG) Anzeige erstatten. Die Strafkammer vertritt die Auffassung, dass ein anzeigepflichtiger Gesellschafterwechsel nicht stattgefunden hat. Der Bundesfinanzhof gebiete in seinem Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 50/06, BFH/NV 2007, 1535 eine formale, streng am Wortlaut orientierte Auslegung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG 1997, der mit seinem Klammerzusatz auf die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG verweise. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG in der im Jahr 1997 geltenden Fassung gilt es als ein grunderwerbsteuerpflichtiges, auf die Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich bei ihr innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand vollständig oder wesentlich ändert. Eine wesentliche Änderung besteht nach Abs. 2a Satz 2 dieser Norm, wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Übertragung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft darstellt. Dies ist nach Abs. 2a Satz 3 dieser Vorschrift stets der Fall, wenn 95 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.

Eine anzeigepflichtige Änderung des Gesellschafterbestandes habe nach diesen Maßstäben nicht stattgefunden, weil die Altgesellschafter W. und N. zusammen mehr als fünf Prozent der Anteile behalten hätten. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Umstand der vollständigen Finanzierung der Kapitalerhöhung durch die B. O. B. GmbH und der Refinanzierung mit Darlehen der 2. Kommanditgesellschaften in Form einer Art ‚Kreislauffinanzierung' oder aus der Verpfändung der Gesellschafteranteile in Verbindung mit der Abtretung der Ansprüche auf die Ausschüttungen. Aus der Vorschrift des § 42 AO ergebe sich zwar ein Steueranspruch, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht; eine strafbewehrte grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht könne aus § 42 AO jedoch nicht abgeleitet werden. Die insoweit bestehende Gesetzeslücke habe der Gesetzgeber erst später durch Einfügung eines Absatzes 2 Nr. 4 in § 19 GrEStG geschlossen, wonach ab 1. Januar 2000 (richtig: 31. Dezember 2001, vgl. Art. 13 Nr. 6b, Art. 39 Abs. 5 StÄndG 2001, BGBl I 3807, 3821) auch Änderungen im Gesellschafterbestand einer Gesamthand bei Gewährung einer Steuervergünstigung u. a. nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG anzeigepflichtig wurden. Im Tatzeitraum habe diese gesondert geregelte Anzeigepflicht noch nicht bestanden.

Bei der Finanzierung der Kapitalerhöhung der Altgesellschafter handele es sich auch nicht um Scheinverträge im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO, die einen Erwerbsvorgang verdeckten. Die fortbestehende Beteiligung der Gesellschafter N. und W. in einem Umfang von mehr als fünf Prozent sei von den Vertragsparteien gerade im Hinblick auf § 1 Abs. 2a GrEStG gewollt gewesen (UA S. 108).

bb) Auch aus der Vorschrift des § 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG in der im Jahr 1997 geltenden Fassung ergebe sich keine Anzeigepflicht des Angeklagten. Ein vorangehender Erwerb von Grundstücken mache den von vornherein geplanten Beitritt eines weiteren Gesellschafters nicht selbst zu einem Erwerbsvorgang (UA S. 109).

II. Der Freispruch hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

1. Im Ausgangspunkt begegnet die Annahme des Landgerichts keinen rechtlichen Bedenken, die Voraussetzungen für die sich aus § 6 Abs. 3 GrEStG ergebende steuerliche Vergünstigung hätten bei der Übertragung von Grundstücken auf die 2. Kommanditgesellschaften nicht vorgelegen (vgl. BFH BStBl II 1988, 735; 1996, 458 und 533; 1997, 87). Die rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen belegen, dass bereits bei der Grundstücksübertragung der vorgefasste Plan der Beteiligten bestand, die gesamthänderische Beteiligung der Gründungsgesellschafter durch die Aufnahme eines Immobilienfonds als weiteren Gesellschafter wesentlich zu verringern. Damit verfügten die Gründungsgesellschafter der 2. Kommanditgesellschaften bereits im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung über keine vollwertige Mitberechtigung an den übertragenen Grundstücken, weil sich die mit dem Grundeigentum verbundenen wirtschaftlichen Risiken und Chancen bis zum geplanten alsbaldigen Beitritt eines Immobilienfonds unter regelmäßigen Umständen nicht verwirklichen konnten (vgl. BFH BStBl II 1997, 87, 88).

2. Auch die Annahme des Landgerichts, der Angeklagte sei zur Anzeige des Gesellschafterbeitritts des LBB-Fonds Zwölf in die 2. Kommanditgesellschaften nicht verpflichtet gewesen, ist rechtsfehlerfrei.

a) Aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG a.F. ergibt sich im vorliegenden Fall keine Anzeigepflicht des Angeklagten.

aa) Der Bundesfinanzhof hat am 26. Februar 2007 (II R 50/06, BFH/NV 2007, 1535) entschieden, dass sich § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG a.F. allein auf die von § 1 Abs. 2a GrEStG erfassten Fälle bezieht. Dieser Rechtsansicht schließt sich der Senat an. Er folgt dem Bundesfinanzhof auch in der Auffassung, dass es für das Entstehen der Grunderwerbsteuer allein auf die formale Betrachtung des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG a.F. ankommt, die mangels eines hinreichend bestimmten Abgrenzungsmaßstabes nicht durch eine weitergehende wirtschaftliche Betrachtung im Sinne des § 1 Abs. 2a Sätze 1 und 2 GrEStG a.F. ergänzt werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 30. April 2003 - II R 79/00, BFHE 202, 387).

bb) Da im Rahmen des Gesellschafterbeitritts des LBB-Fonds Zwölf nur 94 Prozent und damit weniger als 95 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übertragen wurden, sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG nicht gegeben.

cc) Die auf die ‚A. -Partner' W. und N. lautenden Anteile an dem jeweiligen Gesellschaftsvermögen sind nach den bisherigen Feststellungen auch nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO der B. O. B. GmbH zuzurechnen. Eine Zurechnung nach dieser Vorschrift käme nur dann in Betracht, wenn die B. O. B. GmbH die tatsächliche Herrschaft über die Gesellschaftsanteile in der Weise ausübte, dass sie die Altgesellschafter N. und W. im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen konnte. Hierfür genügen indes die Verpfändung der Gesellschaftsanteile (§§ 1273 ff. BGB) und die Abtretung der Gewinnanteile (§ 398 i.V.m. § 717 Satz 2 BGB) auch in deren Zusammenschau nicht. Denn die weiteren Gesellschafterrechte - wie insbesondere das Stimmrecht (vgl. dazu BFH BStBl II 2007, 937, 939 [= BFHE 218, 299]; 2007, 296, 298 [= BFHE 214, 326]; 2005, 46, 47 [= BFHE 205, 426]; BFH DStRE 2002, 687, 689) - sind offensichtlich bei den Gesellschaftern N. und W. verblieben. Bei einer bloßen Verpfändung wie auch bei einer Sicherungsabtretung ist das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO aber dem Sicherungsgeber, hier also den Altgesellschaftern N. und W. zuzurechnen (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 1. August 1984 - I R 227/80 und I R 228/80). Aus den in BFHE 163, 246 und BFHE 155, 171 abgedruckten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ergibt sich nichts anderes; sie betreffen zudem den Befreiungstatbestand des § 5 Abs. 2 GrEStG a.F.

dd) Auch aus der Vorschrift des § 41 Abs. 2 AO ergibt sich keine andere Zurechnung der Gesellschaftsanteile. Das Landgericht hat sich rechtsfehlerfrei die Überzeugung gebildet, dass die Gesellschafterverträge, nach denen die Altgesellschafter N. und W. mit jeweils insgesamt sechs Prozent in den 2. Kommanditgesellschaften verblieben, keine Scheingeschäfte im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO waren.

Ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 Satz 1 AO liegt - ebenso wie nach § 117 BGB - vor, wenn beide Parteien sich einig sind, dass die mit den Willenserklärungen an sich verbundenen Rechtsfolgen tatsächlich nicht eintreten sollen und damit das Erklärte in Wirklichkeit nicht gewollt ist. Entscheidend ist dabei, ob die Beteiligten zur Erreichung des erstrebten Erfolges, hier der Vermeidung von Grunderwerbsteuer, ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernst gemeintes Rechtsgeschäft für erforderlich erachtet haben. Die Beurteilung, ob ein Geschäft nur zum Schein abgeschlossen wurde, obliegt dabei grundsätzlich dem Tatrichter. Lässt das Urteil erkennen, dass der Tatrichter die wesentlichen für und gegen ein Scheingeschäft sprechenden Umstände im Rahmen der Beweiswürdigung berücksichtigt und in eine Gesamtwürdigung einbezogen hat, so dass die vom Gericht gezogene Schlussfolgerung nicht nur eine Annahme oder bloße Vermutung ist, hat das Revisionsgericht dies hinzunehmen (BGH wistra 2007, 112, 114; 2002, 221, 223). So verhält es sich hier.

b) Aus der Vorschrift des § 42 AO ergeben sich keine eigenständigen strafbewehrten Anzeigepflichten im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (‚pflichtwidrig'). Die Rechtsfolge eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO ist allein, dass der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Demgegenüber bestehen steuerrechtliche Erklärungs- und Anzeigepflichten auch in den Fällen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten nur dann, wenn sich solche unmittelbar aus den Steuergesetzen ergeben. Einer über den Wortlaut des Gesetzes hinausgehenden Auslegung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG (1997) unter dem Blickwinkel des § 42 AO stünde bereits das strafrechtliche Analogieverbot (Art. 103 Abs. 2 GG) entgegen (vgl. allgemein zur Strafbarkeit in Fällen der Steuerumgehung im Sinne des § 42 AO BGH wistra 1982, 108; BFH wistra 1983, 202; OLG Bremen StV 1985, 282, 285; Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 370 AO Rdn. 139 m.w.N.; Pohl, Steuerhinterziehung durch Steuerumgehung, 1990, S. 377 ff.). Die vorliegende Situation ist derjenigen vor Einführung der § 18 Abs. 4a und 4b UStG ähnlich: Mangels normierter Erklärungspflicht konnten sich die Aussteller von Scheinrechnungen, die keine Unternehmer waren, nicht wegen Unterlassens der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen strafbar machen (vgl. dazu BGH wistra 1998, 152, 153).

3. Gleichwohl kann der Freispruch keinen Bestand haben, weil das Landgericht seine Kognitionspflicht nicht vollständig erfüllt hat und seine Beweiswürdigung Lücken aufweist (vgl. BGH NJW 2006, 925, 928, insoweit nicht in BGHSt 50, 299 abgedruckt).

a) Die Anklage legt dem Angeklagten unter anderem zur Last, die von dem früheren Mitangeklagten S. beurkundeten Verträge für die Objektübertragungen zwischen den Grundstücksgesellschaften gestaltet zu haben, welche die Grunderwerbsteuer begründeten. Entsprechende Feststellungen hat das Landgericht auch getroffen. Es hätte deshalb das Verhalten des Angeklagten auch unter dem Gesichtspunkt der Teilnahme an den von N. und Notar S. begangenen Steuerhinterziehungen (Beihilfe oder sogar Anstiftung, § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 27 bzw. § 26 StGB) näher würdigen müssen.

aa) Hierzu bestand bereits deshalb Anlass, weil das Landgericht in den Urteilsgründen mitteilt (UA S. 4, 7), dass Notar S. von derselben Strafkammer bereits rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt worden sei. Er habe trotz des bereits vollzogenen Gesellschafterbeitritts auf ausdrücklichen Wunsch des gesondert Verfolgten N. im bewussten und gewollten Zusammenwirken mit diesem bewusst wahrheitswidrig gegenüber den zuständigen Finanzämtern behauptet, die ‚A. -Partner' W. und N. seien weiterhin jeweils zu 50 Prozent Gesellschafter der 2. Kommanditgesellschaften (UA S. 7). Das festgestellte Verhalten des Angeklagten konnte daher zumindest eine Hilfeleistung zu den den früheren Mitangeklagten S. und N. zur Last liegenden Steuerhinterziehungen darstellen. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die in Kenntnis der Grunderwerbsteuerproblematik in die Kaufverträge aufgenommenen mit einer unrichtigen Begründung zu den Gesellschaftsverhältnissen bei den 2. Kommanditgesellschaften ausgeführten Klauseln (UA S. 70), dass die Erwerbe steuerfrei seien. Sie legen eine Hilfeleistung des Angeklagten zur Täuschung der Finanzbehörden nahe, da der Angeklagte nach den Urteilsfeststellungen entschieden hatte, dass die IBG die Grunderwerbsteuer nicht tragen würde, und vorgegeben hatte, eine Vertragsgestaltung zu wählen, die dieses Ergebnis sicherstellen sollte (UA S. 67). Angesichts dessen durfte sich die Strafkammer nicht mit der vor diesem Hintergrund ersichtlich nicht tragfähigen Erwägung begnügen, die - bereits rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung verurteilten - früheren Mitangeklagten S. und L. hätten übereinstimmend ausgesagt, zwischen ihnen, dem Angeklagten und dem gesondert Verfolgten N. habe es keine Absprache gegeben, Grunderwerbsteuern zu hinterziehen (UA S. 97).

bb) Die Beweiswürdigung ist lückenhaft, weil sich die Strafkammer mit Beweisanzeichen für eine zumindest mit dem früheren Mitangeklagten N. abgestimmte Vorgehensweise zur Täuschung der Finanzbehörden nicht auseinandergesetzt hat:

Der Angeklagte hat sich eingelassen, er habe u. a. auf die Erfüllung der steuerlichen Anzeigepflichten durch die IBV vertraut (UA S. 85). Diese Einlassung hat die Strafkammer als Schutzbehauptung gewertet, weil der Angeklagte selbst eingeräumt habe, er habe seine Nachfolger in der Geschäftsführung der IBV, die Zeugen T. und R. , nicht über das Risiko des Anfalls der Grunderwerbsteuer informiert (UA S. 86). Die Mitglieder des Aufsichtsrats der IBG setzte der Angeklagte für die Entscheidung über den Gesellschafterbeitritt ebenfalls nicht über die Problematik der Grunderwerbsteuer in Kenntnis (UA S. 69), obwohl er spätestens nach Erhalt des Schreibens von Rechtsanwalt L. vom 30. Mai 1997 wusste, dass ‚das Risiko des Anfalles der Grunderwerbsteuer beträchtlich' war (UA S. 64).

Auch der von der Strafkammer aus dem Schriftwechsel zwischen den Vertragsparteien gefolgerte Umstand, die Behauptung der Grunderwerbsteuerfreiheit in den Grundstückskaufverträgen habe einen Kompromiss dargestellt (UA S. 84), hat für die Frage einer Beteiligung des Angeklagten an der Steuerhinterziehung der früheren Mitangeklagten S. und N. erhebliche Bedeutung und wäre deshalb zu erörtern gewesen. Er legt nahe, dass die Täuschung der Finanzbehörden mit dem Einverständnis des Angeklagten erfolgt ist; denn an dem Kompromiss war neben dem Mitarbeiter des Angeklagten, des Zeugen Bo. , auch der frühere Mitangeklagte N. beteiligt (UA S. 70 ff.), auf dessen ausdrücklichen Wunsch hin Notar S. gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben über den Gesellschafterbestand der Kommanditgesellschaften machte (UA S. 7). Es liegt fern, anzunehmen, dem Angeklagten könnte nicht bekannt gewesen sein, dass der beurkundende Notar (gemäß § 18 GrEStG) verpflichtet war, dem Finanzamt die Grundstückskaufverträge vorzulegen, in denen die bewusst verschleiernden Angaben über die Grunderwerbsteuerfreiheit enthalten waren.

b) Sollte der Angeklagte trotz seiner Mitwirkung im Zusammenhang mit den Vertragsabschlüssen keine Kenntnis von den falschen Angaben des Notars S. gegenüber den Finanzbehörden gehabt haben, wäre eine mögliche Strafbarkeit des Angeklagten gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 153 AO zu erörtern gewesen; denn nach § 35 AO treffen auch einen Verfügungsberechtigten die Pflichten des gesetzlichen Vertreters des Steuerschuldners. Nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO hat der Steuerschuldner nicht nur eine von ihm, sondern auch eine für ihn abgegebene Erklärung zu berichtigen, wenn er nachträglich erkennt, dass diese Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist. Für den Steuerpflichtigen abgegeben im Sinne von § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind auch die Angaben über den Steuerpflichtigen betreffende steuerlich erhebliche Tatsachen im Rahmen der Anzeige eines Notars, die der Notar aufgrund ihn selbst treffender gesetzlicher Pflichten, z. B. aus § 18 GrEStG, dem Finanzamt mitteilt (vgl. auch BGH wistra 2008, 22, 25 sowie BFH/NV 2002, 917, 918). Denn der Notar erfüllt dadurch nicht nur eigene Verpflichtungen, sondern wirkt zugleich bei der Ermittlung des für die Steuerfestsetzung gegenüber dem Steuerpflichtigen maßgeblichen Sachverhalts mit (vgl. § 90 AO). Damit waren hier auch die von dem Notar S. im Oktober und Dezember 1997 in Schreiben an die jeweils zuständigen Finanzämtern gemachten Angaben über die Grundstücksverkäufe von den 1. an die 2. Kommanditgesellschaften einschließlich der unrichtigen Ausführungen zu den an diesen Gesellschaften beteiligten Gesellschaftern (UA S. 78) für die beteiligten Gesellschaften abgegeben. Diese hatten daher, wenn sie nachträglich von den falschen Angaben Kenntnis erlangten, gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine Richtigstellung vorzunehmen. Ob der Angeklagte bei der konkreten Ausgestaltung seiner Stellung als Geschäftsführer der IBG auch Verfügungsberechtigter bei den 2. Kommanditgesellschaften war, wird erforderlichenfalls der neue Tatrichter zu prüfen haben. Nach den bisherigen Urteilsfeststellungen liegt dies nicht fern; denn die IBG hatte in einem Geschäftsbesorgungsvertrag mit der IBV auch im Außenverhältnis übernommen, deren steuerliche Erklärungspflichten zu erfüllen. Da die IBV wiederum geschäftsführende Kommanditistin des den 2. Kommanditgesellschaften beigetretenen LBB-Fonds Zwölf war, gehörten naheliegend auch die steuerlichen Erklärungspflichten dieser Gesellschaften zum Aufgabenbereich des Angeklagten. Es liegt zudem nicht fern, dass Kopien der an die Finanzämter gerichteten Schreiben des Notars S. , die Grundlage für die Freistellung der Erwerbsvorgänge von der Grunderwerbsteuer gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG waren, auch den von diesen Erwerbsvorgängen betroffenen Gesellschaften und schließlich auch dem Angeklagten zur Kenntnis gelangt sind.

c) Der Tatvorwurf der Teilnahme des Angeklagten an den den anderweitig Verfolgten S. und N. zur Last liegenden Steuerhinterziehungen ist nicht verjährt. Die Verjährungsfrist ist auch insoweit durch die am 24. Januar 2003 getroffene Anordnung der Staatsanwaltschaft unterbrochen worden (§ 78c Abs. 1 Nr. 1 StGB), dem Beschuldigten den Tatvorwurf der Anstiftung zur Steuerhinterziehung bekanntzugeben (EA Bd. II, Bl. 81 - 83). Das Gleiche gilt für den Tatvorwurf einer möglichen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 153 AO.

4. Im Blick darauf, dass das gegen das angefochtene Urteil gerichtete Primärziel der Staatsanwaltschaft einer Verurteilung nach § 370 Abs. 1 AO aufgrund einer Anzeigepflicht aus § 19 GrEStG nicht erreicht wurde, auf die Verurteilung auch berufspflichtgebundener Beteiligter lediglich zu Bewährungsstrafen, auf die erfolgte Entrichtung der hinterzogenen Grunderwerbsteuer und auf den weiteren beträchtlichen Zeitablauf wird das neue Tatgericht gegen den unbestraften bejahrten Angeklagten eine Verfahrensweise anzustreben haben, welche den Aufwand weiterer beträchtlicher Justizressourcen tunlichst vermeidet (etwa nach § 153a StPO). ..." (BGH, Urteil vom 11.07.2008 - 5 StR 156/08)

***

„... 1. Der Schuldspruch hält im nach der Verfahrensbeschränkung verbleibenden Umfang rechtlicher Nachprüfung stand.

a) Die Angeklagten haben sich wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 53 StGB strafbar gemacht. Der Schuldspruch beruht auf einer ausreichenden, rechtsfehlerfrei festgestellten Tatsachengrundlage. Die von den weitgehenden Geständnissen der Angeklagten getragenen Urteilsfeststellungen belegen, dass die Angeklagten Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer in drei Fällen und Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag in zwei Fällen hinterzogen haben.

aa) Die Feststellungen tragen die Verurteilung der Angeklagten wegen jeweils in Tateinheit begangener Hinterziehung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in drei Fällen. Bei den von den Käufern auf die (intern so genannten) „Korrekturrechnungen" geleisteten und auf private Konten der Angeklagten in der Schweiz überwiesenen Kaufpreiszahlungen handelte es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Sie sind dem für die Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 jeweils erklärten positiven zu versteuernden Einkommen der N. GmbH hinzuzurechnen. Ihre Nichterklärung in den eingereichten Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen bewirkte die zu niedrige Festsetzung in den entsprechenden Bescheiden und damit die Verkürzung von Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer.

(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens (d. h. den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Dabei muss die Minderung des Unterschiedsbetrags geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BGH DStRE 2008, 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs).

(2) Die Geldabflüsse aus der Unternehmenssphäre hatten ihren Grund allein in dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der N. GmbH und den Gesellschaftern R. sowie K. und N. S. . Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte Scheinrechnungen in der Buchhaltung nicht berücksichtigt und sämtliche Kaufpreisforderungen und Erlöse zutreffend im Betriebsvermögen erfasst. Hier liegt eine zu Unrecht für die N. GmbH geltend gemachte bilanzielle Gewinnminderung bereits in den über das Gewinn- und Verlustkonto der Gesellschaft verbuchten fingierten Käuferguthaben, die damit als Aufwand bei dem Betriebsvermögensvergleich berücksichtigt wurden. Durch die Verrechnung der Scheinguthaben mit Kaufpreisansprüchen für weitere Warenlieferungen wurde die ordnungsmäßige bilanzielle Erfassung dieser Forderungen vermieden und der Abfluss der der N. GmbH zustehenden Veräußerungserlöse auf die Privatkonten verschleiert (vgl. BGHR KStG 1977 § 8 verdeckte Gewinnausschüttung 3).

(3) Die Veräußerungserlöse in Höhe von 312.446 US-Dollar im Jahr 2000, in Höhe von mindestens 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und in Höhe von 586.331 US-Dollar im Jahr 2002 waren somit in den Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen als verdeckte Gewinnausschüttungen auszuweisen und den jeweils erklärten zu versteuernden Steuerbilanzgewinnen hinzuzurechnen. Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen wird den rechtlichen Erfordernissen noch gerecht (zu den Bezugnahmen auf Anlagen zu den Urteilsgründen vgl. BGHR StPO § 267 Abs. 1 Satz 1 Bezugnahme 1; BGH wistra 2005, 227, 228).

(4) Die Angeklagte N. S. hat sowohl die Körperschaftsteuererklärung als auch die Gewerbesteuererklärung für das Wirtschaftsjahr 2002 unterschrieben und ist bereits deswegen in diesem Fall Täterin der Steuerhinterziehung. In den beiden anderen Fällen, in denen die Angeklagte die Steuererklärungen nicht selbst unterschrieb, hat die Strafkammer die Angeklagte rechtsfehlerfrei als Mittäterin (§ 25 Abs. 2 StGB) eingestuft. Das Verschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen in der Körperschaftsteuererklärung und der Gewerbesteuererklärung entsprach dem Tatplan beider Angeklagter. Mit dem Verbuchen der Scheinrechnungen und dem Ausstellen unrichtiger „Korrekturrechnungen" leistete auch die Angeklagte wesentliche Tatbeiträge zur Abgabe unvollständiger Steuererklärungen, für deren Inhalt sie als Mitgeschäftsführerin verantwortlich war. Sie hatte auch erhebliches Eigeninteresse am Taterfolg, da sie als Mitgesellschafterin die Veräußerungserlöse privat vereinnahmen wollte, ohne darauf Steuern zu entrichten.

bb) Die Verurteilung der Angeklagten K. und N. S. wegen Hinterziehung von Einkommensteuern nebst Solidaritätszuschlag in drei Fällen hält ebenfalls bezüglich des Schuldspruchs der rechtlichen Nachprüfung stand. Die den Angeklagten zugeflossenen und von ihnen in ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 nicht erklärten Kaufpreiserlöse waren als verdeckte Gewinnausschüttungen Teil des steuerpflichtigen Einkommens.

(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt, liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (BGH DStRE 2008, 169, 171 m.N.). Allerdings richtet sich die steuerliche Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene des Anteilseigners nach dem Zeitpunkt, in dem ihm der Vermögensvorteil nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zufließt (BGH aaO; wistra 2004, 109 m.w.N.). Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist hier zu entnehmen, dass die auf die zur Abschöpfung der „Guthaben" versandten Rechnungen gezahlten Beträge zeitnah zur Rechnungserstellung im November 2001 bzw. 2002 jeweils noch in demselben Jahr auf den privaten Konten der Angeklagten eingegangen sind.

(2) Das Verschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen ist beiden Angeklagten zuzurechnen. Das Landgericht hat sich rechtsfehlerfrei davon überzeugt (vgl. UA S. 8), dass die Angeklagte N. S. einen Teil der Gesellschaftsanteile nur zum Schein (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) für sich selbst hielt und insoweit der Angeklagte K. S. tatsächlicher Anteilseigner war (§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO; vgl. dazu BGH NStZ 2004, 577, 578 m.w.N.).

b) Der Senat hat den Vorwurf der Hinterziehung von Kirchensteuern mit Zustimmung des Generalbundesanwalts gemäß § 154a Abs. 2 StPO von der Strafverfolgung ausgenommen. Entgegen der Ansicht des Landgerichts stellt die aufgrund der Einreichung unvollständiger Einkommensteuererklärungen neben der Verkürzung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag jeweils zugleich bewirkte Verkürzung von Kirchensteuer keine Steuerhinterziehung dar (unten aa). Zwar wäre zu erwägen, ob sich die Angeklagten in den beiden betreffenden Fällen wegen tateinheitlichen Betruges (§ 263 StGB) im Umfang der verkürzten Kirchensteuern strafbar gemacht haben (vgl. unten bb). Die verkürzten Kirchensteuerbeträge fielen dann jedoch im Hinblick auf die Höhe der verkürzten Einkommensteuern für die zu verhängenden Strafen nicht beträchtlich ins Gewicht. Zudem stünde einer etwaigen Schuldspruchänderung auch die Vorschrift des § 265 StPO entgegen. Denn es ist nicht auszuschließen, dass sich die Angeklagten gegen den Vorwurf des Betrugs (§ 263 StGB), der gegebenenfalls andere und zum Teil weitergehende Voraussetzungen als der Tatbestand der Steuerhinterziehung hätte, wirksamer als geschehen hätten verteidigen können. Mit der vorgenommenen Verfahrensbeschränkung wird ermöglicht, dass der neue Tatrichter auf der Grundlage noch zu treffender Feststellungen insbesondere zum Umfang der verkürzten Steuern lediglich eine neue Strafzumessung vorzunehmen hat.

aa) Die Verkürzung von Kirchensteuer wird im Land Nordrhein-Westfalen vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) nicht erfasst. Der sachliche Anwendungsbereich der Abgabenordnung ist gemäß § 1 Abs. 1 AO nur für Steuern eröffnet, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt ist, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Hierzu gehört die Kirchensteuer nicht. Gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Kirchensteuer sind die Kirchensteuergesetze der Länder, die hierfür die Gesetzgebungskompetenz haben (vgl. Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV und Pahlke/König, Abgabenordnung § 1 Rdn. 15). Allerdings eröffnet Art. 4 Abs. 3 EGStGB den Landesgesetzgebern die Möglichkeit, bei Steuern oder anderen Abgaben die Straf- und Bußgeldvorschriften der Abgabenordnung für anwendbar zu erklären oder entsprechende landesrechtliche Straf- und Bußgeldtatbestände wie diejenigen der Abgabenordnung zu schaffen. Hiervon hat das Land Nordrhein-Westfalen - im Gegensatz zum Land Niedersachsen, vgl. § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die Erhebung von Steuern durch Kirchen, andere Religionsgemeinschaften und Weltanschauungsgemeinschaften (Kirchensteuerrahmengesetz - KiStRG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Juli 1986 (Nds. GVBl S. 281) - jedoch keinen Gebrauch gemacht. Es hat vielmehr durch § 8 Abs. 2 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (Kirchensteuergesetz - KiStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 (NW GVBl S. 438) die Anwendbarkeit des Achten Teils der Abgabenordnung (Straf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren) ausdrücklich ausgeschlossen.

bb) Der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 370 AO und § 263 StGB (vgl. insbesondere BGHSt 43, 381, 405) lässt sich ungeachtet der unterschiedlichen Deliktsstruktur (vgl. etwa zum Problem des § 371 AO Rönnau, wistra 1995, 47, 48 f.) in Bezug auf Kirchensteuern keine abschließende Sonderregelegung durch den Tatbestand der Steuerhinterziehung entnehmen.

Für die Anwendbarkeit des Betrugstatbestandes (§ 263 StGB) spricht neben dem Wortlaut des § 386 Abs. 2 Nr. 2 AO und den Gesetzesmaterialien zu dieser Verfahrensvorschrift (BT-Drucks IV/2476 S. 18; BT-Drucks V/1812 S. 29) die Regelung in Art. 4 Abs. 3 EGStGB, die die Vorschriften des Strafgesetzbuchs über den Betrug ausdrücklich unberührt lässt (so auch Rönnau aaO S. 49 f.; a. A. Randt in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 386 AO Rdn. 21a; Kohlmann, Steuerstrafrecht 34. Ergänzungslieferung Oktober 2005 § 370 Rdn. 411). Ein Ausschluss der Anwendbarkeit des Betrugstatbestandes durch den Landesgesetzgeber für den Bereich der Erhebung von Kirchensteuern, wie ihn einige Autoren annehmen (vgl. Kohlmann aaO § 386 Rdn. 16; Randt aaO), wäre mit Art. 74 Abs. 1 Nr. 1, Art. 72 Abs. 1 GG grundsätzlich nicht vereinbar. Danach haben die Länder auf dem Gebiet des Strafrechts keine Befugnis zur Gesetzgebung, soweit der Bund von seiner Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht hat (vgl. auch Art. 4 Abs. 2 EGStGB). Ausnahmen von dieser Kompetenzabgrenzung sind nur unter den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 3 EGStGB und im dort vorgesehenen Umfang möglich. Dieser Vorschrift ist ihrem Wortlaut nach nicht zu entnehmen, dass der Bundesgesetzgeber Straftaten im Zusammenhang mit der Erhebung von Kirchensteuern von der Erfassung durch die Strafvorschriften des Betrugs, der Hehlerei und der Begünstigung ausnehmen und die Entscheidung über die Frage der Strafbarkeit insoweit dem Landesgesetzgeber überlassen wollte. Zu erwägen wäre demgegenüber eine strafrechtliche Gesetzgebungskompetenz der Länder gewissermaßen als Annex zu ihrer Gesetzgebungskompetenz auf dem Gebiet der Kirchensteuer. Dies ließe sich durch eine vom Wortlaut abweichende modifizierende Auslegung des Art. 4 Abs. 3 EGStGB mit Blick auf Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 WRV begründen (vgl. dazu Randt aaO).

2. Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Bestimmung der Höhe der Hinterziehungsbeträge enthält Rechtsfehler zu Lasten der Angeklagten. Damit ist nicht auszuschließen, dass das Landgericht bei Bemessung der Einzelstrafen von einem rechtsfehlerhaft zu hoch bestimmten Schuldumfang ausgegangen ist.

a) Die Berechnung der verkürzten Körperschaft- und Gewerbesteuern begegnet durchgreifenden Rechtsbedenken. Dasselbe gilt für den nach der Körperschaftsteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlag (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG).

aa) Das Landgericht hat bezüglich der Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung nicht beachtet (vgl. insbesondere UA S. 14), dass bei der Gewinnermittlung (Bilanzierung) die sich aus den verschwiegenen verdeckten Gewinnausschüttungen ergebende zusätzlich geschuldete Gewerbesteuer (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= § 7 Satz 1 GewStG a.F.], § 8 Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 4 EStG) als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Es hätte die zusätzlich geschuldete Gewerbesteuer bereits auf der Tatbestandsebene gewinnmindernd berücksichtigen müssen. Das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) steht dem nicht entgegen, weil dieser Vorteil den Angeklagten bei wahrheitsgemäßen Angaben ohne weiteres von Rechts wegen zugestanden hätte (st. Rspr.; vgl. BGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 1 m.w.N.; BGH wistra 1992, 103, 104). Dasselbe würde für eventuelle mit den verschwiegenen Betriebseinnahmen im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Umsatzsteuern gelten. Insoweit ist die Berechnung freilich nicht zu beanstanden, weil sich die verschwiegenen Betriebseinnahmen ausnahmslos aus umsatzsteuerbefreiten Ausfuhrgeschäften (vgl. § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) ergaben.

bb) Für das Wirtschaftsjahr 2000 fehlt es an einer für den Senat nachvollziehbaren Darstellung der hier hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttungen im Rahmen des Anrechnungsverfahrens herzustellenden Ausschüttungsbelastung von 30 Prozent (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.; vgl. BGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 2; verdeckte Gewinnausschüttung 2 bis 4; Muhler, wistra 2001, 89, 92, 94 f.). Durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung kann sich je nach vorhandenem verwendbarem Eigenkapital bei der Gesellschaft die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindern oder erhöhen (§ 27 Abs. 1 KStG a.F.). Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen enthält keine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vgl. § 30 KStG a.F.). Der Senat kann daher nicht prüfen, ob die Berechnung zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung (Anlage 11) zutreffend ist.

Hier kommt entscheidend hinzu, dass das Landgericht die Ausschüttungsbelastung hinsichtlich des Gesamtbetrages an verdeckten Gewinnausschüttungen, also einschließlich der nur dem gesondert verfolgten R. zugerechneten Beträge (weitere „schwarze Kassen", fingierte Provisionen), hergestellt hat. Zur Bestimmung des von den Angeklagten hinterzogenen Körperschaftsteuerbetrages hat es dann den den Angeklagten zurechenbaren Anteil an „Schwarzeinnahmen" zu den gesamten „Schwarzeinnahmen" ins Verhältnis gesetzt und den sich hieraus ergebenden Quotienten mit der zuvor errechneten Gesamthinterziehungssumme multipliziert. Bei dieser Vorgehensweise bleibt rechtsfehlerhaft außer Betracht, dass für die den Angeklagten zurechenbare verdeckte Gewinnausschüttung gegebenenfalls allein Einkommensteile, die der Tarifbelastung von 45 Prozent bzw. von 40 Prozent unterlagen, als verwendet gelten (§§ 23, 28 ff. KStG a.F.). Jedenfalls in diesem Falle würde sich eine geringere als die vom Landgericht angenommene Körperschaftsteuerverkürzung ergeben (vgl. Seite 7 f. der Revisionsbegründung des Verteidigers des Angeklagten).

cc) Auch bei Berechnung der Höhe der hinterzogenen Gewerbesteuer hat das Landgericht ersichtlich nicht bedacht, dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuerschuld als weitere Betriebsausgabe abzuziehen ist (vgl. BGH wistra 1992, 103, 104). Die Gewerbesteuer mindert ihre eigene Bemessungsgrundlage (vgl. Muhler aaO S. 92). Hätte das Landgericht bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung die rechtlich gebotene gewinnmindernde Gewerbesteuerrückstellung in Bezug auf die Mehrsteuern vorgenommen, hätte es den auf diese Weise ermittelten Gewinn aus dem Gewerbebetrieb der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrundelegen müssen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= § 7 Satz 1 GewStG a.F.] i.V.m. § 8 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 KStG, § 4 Abs. 4 EStG). Da dies unterblieben ist, wirkt sich dieser Rechtsfehler auch hinsichtlich der Höhe der verkürzten Gewerbesteuer zu Lasten der Angeklagten aus.

b) Die Berechnung der verkürzten Einkommensteuern und des nach der Einkommensteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlags hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

aa) Für den Veranlagungszeitraum 2001 ist nicht belegt, dass der vom Landgericht als einkommensteuerpflichtig bezeichnete Betrag in Höhe von rund 526.000 DM einer der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG unterfällt und damit der Einkommensteuer unterliegt. Das Landgericht hat sich nicht davon überzeugt, dass der Angeklagte auch diesen Betrag aus der N. GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung entnahm (UA S. 19). Allein die Höhe des Betrages belegt nicht, dass es sich dabei um eine steuerpflichtige Einnahme handelt. Vielmehr erweist sich die entsprechende Annahme des Landgerichts als eine bloße Vermutung (vgl. auch BGH wistra 2007, 470 m.N.). Es hat sich lediglich darauf beschränkt (vgl. UA S. 22 f.), der Einlassung des Angeklagten nicht zu folgen, wonach dieser Betrag aus Kreditrückzahlungen bzw. Erlösen aus der Veräußerung einer Firma in Russland stammte.

Das Landgericht hat zudem verkannt, dass sich eine Verkürzung etwaiger auf diesen Betrag entfallender Einkommensteuer der Angeklagten N. S. nicht ohne Weiteres zugerechnet werden kann. Die bloße Mitunterzeichnung der Steuererklärung bei gemeinsamer Veranlagung (§ 26b EStG) durch den Ehegatten führt nicht bereits für sich genommen zu dessen Strafbarkeit (vgl. BFHE 198, 66, 68 ff.). Vielmehr sind die allgemeinen Regeln über die mittäter- oder gehilfenschaftliche Beteiligung anzuwenden. Eine Zurechnung an die Angeklagte hätte die Feststellung erfordert, dass das Verschweigen dieses Betrages dem gemeinsamen Tatplan entsprach, etwa deswegen, weil die Angeklagte an der Erzielung dieses Betrages mitgewirkt hatte (vgl. BFH aaO).

bb) Schließlich durfte sich das Landgericht bei der Berechnung der verkürzten Steuern hinsichtlich der anzuwendenden Steuersätze nicht auf bloße Näherungswerte beschränken. Bezüglich beider Veranlagungszeiträume genügt der Ansatz des Spitzensteuersatzes von „etwa" (UA S. 19 f.) 48,5 Prozent nicht der Anwendung des § 32a EStG in der jeweils für das Splitting-Verfahren damals geltenden Fassung.

3. Der Schuldspruch wird von der fehlerhaften Bestimmung des Schuldumfangs nicht berührt. Zwar ist die Höhe der Hinterziehungsbeträge sowohl für den Schuld- als auch den Strafausspruch von Bedeutung. Gleichwohl ist für den zweiten Rechtsgang angesichts der Höhe des jeweils erklärten positiven zu versteuernden Einkommens und der hinzuzurechnenden verdeckten Gewinnausschüttungen auszuschließen, dass eine Neuberechnung der Höhe der hinterzogenen Ertragsteuern auch unter Berücksichtigung der oben dargestellten Anforderungen zu einer derartigen Minderung der Hinterziehungsbeträge führen könnte, dass der Schuldspruch entfiele (vgl. BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 17). Auch das Verbot, dass sich die Feststellungen zum Schuldspruch und die Feststellungen zum Strafausspruch nicht widersprechen dürfen, steht hier einer Bestätigung des Schuldspruchs nicht entgegen.

III. Der Senat hat von der Vorschrift des § 354 Abs. 2 Satz 1 zweite Variante StPO Gebrauch gemacht und die Sache an das Landgericht Hagen zurückverwiesen. Für die neue Hauptverhandlung weist er auf Folgendes hin:

Der neue Tatrichter hat bei der Berechnung der hinterzogenen Unternehmenssteuern davon auszugehen, dass die Angeklagten in den Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen jedenfalls 312.446 US-Dollar im Jahr 2000, jedenfalls 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und 586.331 US-Dollar im Jahr 2002 verschwiegen haben. Er wird - neben genaueren Feststellungen zum Inhalt der ergangenen Gewerbesteuerbescheide - sich auch dazu zu verhalten haben, ob bei der Berechnung der hinterzogenen Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer für das Jahr 2001 weitere verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 420.534 US-Dollar zu berücksichtigen sind oder ob dieser Betrag gegebenenfalls dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum zuzurechnen ist (vgl. UA S. 16).

Bei Berechnung der hinterzogenen Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag ist zugrundezulegen, dass den Angeklagten im Veranlagungszeitraum 2001 jedenfalls 633.693 US-Dollar und im Veranlagungszeitraum 2002 293.165 US-Dollar zugeflossen sind. Der Tatrichter darf hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2001 den den Angeklagten zustehenden hälftigen Anteil in Höhe von 210.267 US-Dollar an weiteren verdeckten Gewinnausschüttungen nur dann berücksichtigen, wenn er feststellen kann, dass dieser Teilbetrag den Angeklagten im Veranlagungszeitraum 2001 zugeflossen ist. Der Tatrichter wird auch die Umstände der Vereinnahmung weiterer 526.000 DM durch den Angeklagten im Jahr 2001 aufzuklären haben. Hiervon hängt ab, ob der Angeklagte K. S. diesen Betrag in der Einkommensteuererklärung verschwiegen hat und ob dies auch der Angeklagten N. S. zuzurechnen ist.

Angesichts schwankender Wechselkurse wird es bezüglich aller fünf Taten angezeigt sein, dass sich der Tatrichter zu den Umtauschkursen jeweils im Zeitraum November/Dezember der Jahre 2000 bis 2002 verhält und gegebenenfalls den den Angeklagten günstigsten Umtauschkurs zugrundelegt.

Schließlich hat der Tatrichter zu berücksichtigten, in welchem Umfang die Angeklagten gegebenenfalls weitere Nachzahlungen auf die Steuerschulden geleistet haben. ..." (BGH, Beschluss vom 17.04.2008 - 5 StR 547/07)

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„... 2. Entgegen der Auffassung der Revision enthalten die Ausführungen des Landgerichts zur Strafzumessung keinen Erörterungsmangel.

a) Allerdings weist der Beschwerdeführer zutreffend darauf hin, dass es wegen des Kompensationsverbots des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO zwar keine tatbestandlichen Auswirkungen hat, wenn der Täter einer Steuerhinterziehung tatsächlich entstandene Vorsteuern nicht geltend gemacht hat, dass aber ein nicht geltend gemachter Vorsteuerabzug zu einer Minderung der nach § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB im Rahmen der Strafzumessung zu beachtenden verschuldeten Auswirkungen der Tat führen kann (st. Rspr.; vgl. nur BGHSt 47, 343, 351; BGH NStZ 2004, 579, 580).

b) Solche Vorsteuerbeträge hat das Landgericht indes nicht festgestellt. Es hat im Gegenteil für die Firma R. ausdrücklich klargestellt, dass Vorsteuern nicht entstanden sind. Dieses Ergebnis wird auch von der Beweiswürdigung getragen. Das Landgericht konnte sich insoweit nicht nur auf die Auswertung der im Rahmen von Durchsuchungsmaßnahmen sichergestellten und die Firma R. betreffenden Rechnungen stützen. Grundlage seiner Überzeugungsbildung war darüber hinaus das vollumfängliche Geständnis des Angeklagten, der auch die Bedeutung eventueller Vorsteuern für die sich ergebende Zahllast kannte. Er wurde bereits im Jahr 2002 wegen ähnlicher Steuerhinterziehungen, ebenfalls betreffend den Handel mit aus anderen Staaten der Europäischen Union bezogenen Alt- und Schrottmetallen, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren verurteilt.

Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liegt kein Fall vor, bei dem der Angeklagte ‚zwingend' Eingangsrechnungen mit Vorsteuerausweis erhalten haben musste. Soweit die Revision vorträgt, es sei ‚nicht denkbar, dass der Angeklagte die von ihm weitergehandelten großen Schrott- und Metallmengen seinerseits umsatzsteuerfrei gekauft haben könnte', übersieht sie die sich hier angesichts der Vorverurteilung des Angeklagten geradezu aufdrängende Möglichkeit, dass der Angeklagte - wie bei den Vortaten, an die er bei seinem Tatentschluss anknüpfte - die Metalle auf legalem Wege aus anderen Staaten der Europäischen Union bezogen hat. Zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatzsteuern wären in diesem Fall nur dann entstanden, wenn der Angeklagte die innergemeinschaftlichen Erwerbe und die hierauf entfallenden Umsatzsteuern (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a UStG) angemeldet hätte (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). So verhielt es sich indes nicht. Vielmehr hat der Angeklagte für die Firma R. keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben. Ohnehin wäre mit derartigen Vorsteuerabzugsbeträgen das Ziel des Angeklagten nicht zu erreichen gewesen, durch Inlandsgeschäfte vereinnahmte Umsatzsteuern gegenüber dem Fiskus zu verheimlichen und für sich zu behalten.

Angesichts dieser Umstände bedurfte es insbesondere im Hinblick auf das Geständnis des Angeklagten keiner ausdrücklichen Erörterung der hier bloß theoretischen Möglichkeit - die vom Angeklagten bei seiner geständigen Einlassung ersichtlich auch nicht geltend gemacht worden ist -, der Angeklagte könnte die weiterverkauften Metalle im Inland gegen Rechnung mit Umsatzsteuerausweis (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) erworben haben. Eine solche Vorgehensweise wäre im Übrigen mit seinem ‚Entschluss, erneut Steuern - insbesondere Umsatzsteuern - in möglichst hohem Umfang zu hinterziehen' (UA S. 18), auch nur schwer in Einklang zu bringen.

Nichts anderes gilt für die Steuerverkürzungen im Rahmen der Tätigkeit des Angeklagten für die A. S. Das Landgericht hat auf der Grundlage der bei den Durchsuchungsmaßnahmen aufgefundenen Rechnungen die Höhe der tatsächlich entstandenen Vorsteuern festgestellt. Das ‚Zwischenschalten' der Scheinfirma des Zeugen B. und das Ausstellen von Scheingutschriften wären entbehrlich gewesen, wenn der Angeklagte den Metallschrott von inländischen Unternehmern bezogen hätte. Der Angeklagte verfügte bezeichnenderweise über keine Eingangsrechnungen mit Umsatzsteuerausweis (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Eine Aufklärungsrüge hat der Beschwerdeführer nicht erhoben.

3. Allerdings bedarf die Urteilsformel der Ergänzung. Das Landgericht hat entgegen § 51 Abs. 4 Satz 2 StGB keine Bestimmung über den Maßstab getroffen, nach dem die in den Niederlanden vollstreckte Auslieferungshaft auf die erkannte Gesamtfreiheitsstrafe anzurechnen ist. Dies holt der Senat nach. Zugleich lässt er die entbehrliche Kennzeichnung einzelner Taten als gemeinschaftlich begangen (vgl. BGH wistra 2007, 149 m.w.N.) und die damit zusammenhängende Unterscheidung der Fälle im Urteilstenor entfallen...." (BGH, Beschluss vom 08.01.2008 - 5 StR 582/07)

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„... 1. Der Senat hält die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2002 geltenden Fassung nicht für verfassungswidrig. Er schließt sich den auch für diese Norm zutreffenden Erwägungen des Bundesfinanzhofs in seiner zum Veranlagungszeitraum 1999 und zur Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergangenen Entscheidung vom 29. November 2005 (BFHE 211, 330) an. Bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG hat der Senat die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Juni 2007 über die Vorschriften zum automatisierten Kontenabrufverfahren (NJW 2007, 2464) berücksichtigt.

Die vom Beschwerdeführer behauptete Verfassungswidrigkeit ergibt sich auch nicht daraus, dass das Kontenabrufverfahren (§ 93 Abs. 7, § 93b AO) erst mit Wirkung vom 1. April 2005 durch das Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2928) und damit nach Tatbeendigung in Kraft gesetzt worden ist. Die vom Angeklagten nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Unterlassen begangene Steuerhinterziehung wurde hier am 30. November 2004 beendet, als das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk für den maßgeblichen Zeitraum allgemein abschloss (st. Rspr.; BGHSt 47, 138, 145 f. m.w.N.). Maßgeblich für die Frage der Strafbarkeit des Angeklagten ist, dass die den Straftatbestand des § 370 AO ausfüllende Steuernorm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, aus der sich der Steueranspruch gegen den Angeklagten ergibt, schon im Jahr 1999 in Kraft getreten und im gesamten Tatzeitraum - bis heute - geltendes Recht war (§ 2 Abs. 1, Abs. 3 StGB). Geltung in diesem Sinne hat jede Vorschrift, solange sie nicht vom Bundesverfassungsgericht für nichtig erklärt worden ist (vgl. zur Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung, wenn das Bundesverfassungsgericht lediglich die Unvereinbarkeit einer Steuernorm mit dem Grundgesetz festgestellt hat: BGHSt 47, 138). Daher steht der Bestrafung des Angeklagten auch das strafrechtliche Rückwirkungsverbot (Art. 103 Abs. 2 GG, § 2 Abs. 1 StGB) nicht entgegen (a. A. Joecks wistra 2006, 401, 404; vgl. auch LG Augsburg wistra 2007, 272, 273). Dies gilt selbst dann, wenn eine temporäre Unvereinbarkeit der Steuernorm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG mit dem Grundgesetz (vgl. BFHE 211, 330, 337) bestanden haben sollte.

Davon unabhängig ist die Frage, ob bei der nun vorzunehmenden Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der blankettausfüllenden Steuernorm für den Veranlagungszeitraum 2002 - im Hinblick auf die Beseitigung des für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 festgestellten gleichheitswidrigen strukturellen Vollzugsdefizits (BVerfGE 110, 94 zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG a.F.) - die rückbezügliche Anwendbarkeit des am 1. April 2005 in Kraft getretenen Kontenabrufverfahrens in den Blick genommen werden darf. Dies ist zu bejahen. Auch insoweit schließt sich der Senat der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFHE 211, 330, 336 f.) an.

2. Die Urteilsfeststellungen belegen auch den Tatvorsatz des Angeklagten. Die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte, der auch seine sonstigen Einkünfte nicht erklärte, habe sich nicht in einem Irrtum über die Steuerpflichtigkeit von Spekulationsgewinnen befunden, ist revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden. Der Schluss der Strafkammer, der Angeklagte habe seine Einkünfte deswegen nicht gegenüber den Finanzbehörden erklärt, weil er in keinem Fall seine Gewinne mit dem Fiskus teilen wollte, beruht auf einer tragfähigen Beweisgrundlage. Die vom Beschwerdeführer aufgeworfene Frage, ob die Erwartung, das Bundesverfassungsgericht werde eine Steuernorm für nichtig erklären, einen strafrechtlich relevanten Irrtum darstellen kann, hat daher für das vorliegende Verfahren keine Bedeutung.

Diese Frage wäre auch zu verneinen, da eine solche Erwartung weder schutzbedürftig noch schutzwürdig ist (vgl. auch Allgayer wistra 2007, 133, 134). Andernfalls würde dem Steuerpflichtigen eine Verwerfungskompetenz für Rechtsnormen eingeräumt, die nur dem Bundesverfassungsgericht zukommt (vgl. Art. 100 Abs. 1 GG). Dem Steuerpflichtigen, der Steuernormen für verfassungswidrig hält, ist zuzumuten, in seinen Steuererklärungen wahrheitsgemäße und vollständige Angaben zu machen. Er hat dann die Möglichkeit, - gegebenenfalls verbunden mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO, § 69 FGO) - gegen die auf seine Angaben hin ergangenen Steuerbescheide Einspruch einzulegen sowie anschließend Klage zu erheben und dabei die Verfassungswidrigkeit der Normen geltend zu machen. ..." (BGH, Beschluss vom 09.10.2007 - 5 StR 162/07).

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„... 1. Die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in den Fällen II. 4 und II. 5 der Urteilsgründe hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Das angefochtene Urteil leidet insoweit an lückenhaften Feststellungen und durchgreifenden Darstellungsmängeln.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs müssen die Urteilsgründe bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung erkennen lassen, welches steuerlich erhebliche Verhalten des Angeklagten im Rahmen welcher Abgabenart und in welchem Besteuerungszeitraum zu einer Steuerverkürzung geführt hat und welche Einstellung der Angeklagte dazu hatte. Hierfür ist regelmäßig die Angabe erforderlich, wann der Angeklagte welche Steuererklärungen abgegeben hat und welche Umsätze oder Einkünfte er etwa verschwiegen oder welche unberechtigten Vorsteuerabzüge oder Betriebsausgaben er geltend gemacht hat. Zudem hat der Tatrichter für jede Steuerart und für jeden Besteuerungszeitraum so klare Feststellungen zu treffen, dass sowohl die dem Schuldspruch zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen als auch die Berechnung der verkürzten Steuern der Höhe nach erkennbar werden. Eine ins Einzelne gehende Berechnungsdarstellung ist nur dann ausnahmsweise entbehrlich, wenn der Angeklagte aufgrund eigener Sachkunde die ihm vorgeworfenen Steuerhinterziehungen eingeräumt hat (st. Rspr.; vgl. BGH wistra 2006, 110; 2006, 66; 2005, 307 f.; jeweils m.w.N.).

b) Diesen Anforderungen wird das angefochtene Urteil nicht gerecht.

aa) Im Fall II. 4 der Urteilsgründe hat das Landgericht den Angeklagten wegen tateinheitlicher Hinterziehung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für das Jahr 2003 verurteilt, weil er als faktischer Geschäftsführer für die M. C. C. H. V. mbH (im Folgenden: M. GmbH) Betriebsausgaben vorgetäuscht und den Gewinn in der Körperschaftsteuer- und der Gewerbesteuererklärung für dieses Jahr zu niedrig angegeben habe. Insoweit sind jedoch bereits die vom Landgericht angenommenen Besteuerungsgrundlagen nicht nachvollziehbar dargestellt. Denn die Differenz zwischen dem vom Landgericht festgestellten Gesellschaftsgewinn von 110.711 Euro und dem vom Angeklagten in den Steuererklärungen angegebenen Gewinn lässt sich nicht allein mit der in den Urteilsgründen angegebenen Höhe fingierter Betriebsausgaben von rund 61.000 Euro erklären. Da die Urteilsgründe darüber hinaus keine Berechnungsdarstellung der verkürzten Steuern enthalten, ist die Höhe der vom Landgericht mitgeteilten Verkürzungsbeträge für den Senat selbst bei Zugrundelegung des angenommenen Gewinns nicht nachprüfbar. Schließlich ist den Urteilsfeststellungen nicht zu entnehmen, ob überhaupt und gegebenenfalls mit welchem Inhalt auf die unrichtigen Steuererklärungen hin Steuerbescheide erlassen worden sind. Die Feststellungen belegen daher nicht einmal die Tatvollendung.

bb) Die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung im Fall II. 5 der Urteilsgründe leidet ebenfalls an durchgreifenden Darstellungsmängeln.

(1) Bezüglich der ausgeurteilten Körperschaftsteuerhinterziehung gelten die vorstehenden Erwägungen entsprechend.

(2) Die Urteilsgründe lassen im Übrigen nicht erkennen, ob die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung für das Jahr 2004 überhaupt die Hinterziehung von Umsatzsteuer umfasst. Das Landgericht erwähnt zwar, dass der Angeklagte in der Umsatzsteuererklärung 2004 für die M. GmbH nur Umsätze von etwa 2,15 Mio. Euro angegeben hat, obwohl tatsächlich Umsätze in Höhe von rund 2,34 Mio. Euro hätten erklärt werden müssen. Gleichzeitig weist das Landgericht aber darauf hin, dass die M. GmbH die im Jahr 2004 aufgrund eines Softwarefehlers bei der Buchhaltung mittels Computer zunächst unrichtig ermittelte Umsatzsteuer nachgezahlt hat. Ob insoweit die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige vorliegen (§ 371 AO), erörtert das Landgericht nicht.

(3) Soweit das Landgericht den Angeklagten wegen Hinterziehung von Gewerbesteuer für das Jahr 2004 verurteilt hat, enthalten die Urteilsgründe keine Feststellungen zur Tathandlung. Es bleibt offen, ob der Angeklagte eine unrichtige Gewerbesteuererklärung beim Finanzamt eingereicht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder ob er die Abgabe dieser Steuererklärung pflichtwidrig unterlassen hat (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Auch ist nicht festgestellt, ob ein Gewerbesteuerbescheid ergangen ist. In den Urteilsgründen teilt das Landgericht lediglich mit, dass Gewerbesteuern in Höhe von 10.754 Euro nicht festgesetzt werden konnten. Auf dieser Grundlage kann der Senat nicht überprüfen, ob das Landgericht zurecht von einer vollendeten Hinterziehung der Gewerbesteuer ausgegangen ist (vgl. zur Tatvollendung bei Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen BGHSt 36, 105, 111; 30, 122, 123; BGHR StGB § 55 Abs. 1 Satz 1 Zäsurwirkung 14; BGH wistra 1999, 385).

(4) Zu der vom Landgericht angenommenen Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Abgabe einer unvollständigen Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat September 2005 sind die Urteilsgründe in sich widersprüchlich. Nach den Feststellungen gab der Angeklagte in dieser Voranmeldung die Umsätze der Gesellschaft bewusst um rund 65.000 Euro zu niedrig an, weil ihm bekannt war, dass die von der M. GmbH erzielten Transporterlöse ohne Umsatzsteuer gebucht worden waren. Hierbei handelt es sich um ein aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). Demgegenüber stellt das Landgericht in der Beweiswürdigung auf eine Strafbarkeit des Angeklagten durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ab: Er habe im Wissen, dass die bereits abgegebene Umsatzsteuervoranmeldung fehlerhaft gewesen sei, den Buchhalter nicht angewiesen, die Fehler zu korrigieren, obwohl er als faktischer Gesellschafter dazu verpflichtet gewesen sei (UA S. 9).

cc) Soweit der Angeklagte wegen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerhinterziehung verurteilt worden ist, kann das Urteil auch deswegen keinen Bestand haben, weil eine nachvollziehbare Berechnungsdarstellung der verkürzten Steuern hier trotz des Geständnisses des Angeklagten nicht entbehrlich war. Den Urteilsgründen ist nicht mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der Angeklagte - jenseits von seinem Wissen über die Höhe zu Unrecht geltend gemachter Betriebsausgaben, verschwiegener Betriebseinnahmen und entstandener Umsatzsteuern - zur Berechnung der verkürzten Steuern in der Lage war (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308).

2. Im Fall II. 3 der Urteilsgründe hat lediglich die verhängte (Einsatz-) Strafe von einem Jahr und sechs Monaten keinen Bestand. ..." (BGH, Beschluss vom 13.09.2007 - 5 StR 292/07)


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„... 2. Das Urteil hält sachlichrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Zum einen bleibt offen, ob der Angeklagte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) bestimmt oder ob er als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben angesetzt hat (§ 4 Abs. 3 EStG). Zum anderen beruhen die vom Landgericht festgestellten Besteuerungsgrundlagen auf keiner tragfähigen Beweisgrundlage.

a) Zwar ist auch im Steuerstrafverfahren die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig, wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist (vgl. BGH wistra 1992, 147; 1986, 65; BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 1, 2; BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07). Die Schätzung unterliegt dabei dem Tatrichter selbst. Er darf Schätzungen der Finanzbehörden nur dann übernehmen, wenn er selbst von ihrer Richtigkeit unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätzen überzeugt ist (st. Rspr.; vgl. nur BGH NStZ-RR 2005, 209, 211; wistra 2001, 308, 309; BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07). In jedem Fall hat der Tatrichter in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH aaO).

Diesen Grundsätzen genügt das angefochtene Urteil nicht: Die Annahme des Landgerichts, der Betriebskostenanteil habe höchstens 30 % betragen, ist nicht mit Tatsachen belegt, sondern erweist sich als bloße Vermutung (vgl. BGHR StPO § 261 Überzeugungsbildung 26). Weder wird angegeben, wie viele Unterbevollmächtigte mit welchen (durchschnittlichen) Umsätzen und Provisionen für den Angeklagten tätig geworden sind, noch gibt das Urteil die Höhe der ausweislich der Urteilsgründe „berücksichtigten"(UA S. 16) Fahrt- und Bürokosten des Angeklagten an. Hinsichtlich der Gewerbe- und Einkommensteuerhinterziehungen lässt sich wegen dieses Rechtsfehlers und des engen wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den vereinnahmten und anschließend weitergeleiteten Provisionszahlungen nicht ausschließen, dass bereits der tatbestandliche Hinterziehungserfolg entfällt (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 4 Satz 3 Einkommensteuer 3; BGH GA 1978, 307). Hinsichtlich der Umsatzsteuerhinterziehungen könnten sich höhere Vorsteuerabzüge infolge eines höheren Betriebskostenanteils zumindest auf die Strafzumessung auswirken (vgl. dazu BGH wistra 2005, 144, 145; BGHR AO § 370 Abs. 1 Strafzumessung 6).

b) Im Übrigen sind auch sonst die Feststellungen der Umsätze und Gewinne nicht zweifelsfrei. Unzureichend ist insbesondere hinsichtlich der Umsätze des Angeklagten im Jahr 2001 die Bezugnahme auf Feststellungen bei der Umsatzsteuer-Sonderprüfung (UA S. 27) ohne nähere Auseinandersetzung damit in der Beweiswürdigung. Bei einem solchen Vorgehen ist es für das Revisionsgericht nicht überprüfbar, ob das Tatgericht den Schuldumfang aufgrund eigener Feststellungen zutreffend ermittelt hat (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 9) und die Besteuerungsgrundlagen von dem Teilgeständnis des Angeklagten gedeckt sind. ..." (BGH, Beschluss vom 19.07.2007 - 5 StR 251/07)

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„... b) Aufgrund dieser Feststellungen ist es für den Senat nicht nachprüfbar, ob das Landgericht von zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist und den Schuldumfang aufgrund eigener Feststellungen zutreffend ermittelt hat (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 9; Jäger NStZ 2005, 552, 560 und StraFo 2006, 477, 479 ff. m.w.N.).

aa) Es begegnet bereits erheblichen Bedenken, dass das Landgericht die der Berechnung der verkürzten Einfuhrabgaben zugrundeliegenden Normen des Zollkodexes und der spanischen Steuergesetze im Urteil nicht bezeichnet hat. Denn schon dies lässt hier besorgen, das Landgericht habe die Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt nicht selbst vorgenommen, sondern lediglich Berechnungen der Finanzverwaltung ungeprüft übernommen. Solches wäre aber rechtsfehlerhaft (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 1997, 302; BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10). Steuerstrafrecht ist Blankettstrafrecht. Der Unterschied zu anderen Straftatbeständen liegt darin, dass erst das Blankettstrafgesetz und die blankettausfüllenden Normen zusammen die maßgebliche Strafvorschrift bilden. Deshalb muss sich der im Steuerstrafverfahren tätige Richter selbst mit den blankettausfüllenden Normen des materiellen Steuerrechts befassen und diese auf den Einzelfall anwenden (vgl. Jäger StraFo 2006, 477 m.w.N.). Werden Blankettstraftatbestände - wie in den Fällen des § 370 Abs. 6 AO und des § 374 Abs. 2 AO - nicht nur durch deutsche Steuergesetze und die Vorschriften des Zollkodexes, sondern auch durch Verbrauchsteuergesetze anderer Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften ausgefüllt (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06, zur Veröffentlichung in BGHR bestimmt; BGH wistra 2001, 62, 63), gilt nichts anderes. Hier hat die Strafkammer indes offen gelassen, welche spanischen Steuernormen sie angewandt hat. Hinsichtlich der von ihr der Verurteilung zugrunde gelegten Tabaksteuerbeträge hat sie lediglich auf einen nicht näher bezeichneten „Staffelsteuersatz" nach spanischem Recht verwiesen.

bb) Jedenfalls ist es für die Feststellung der Bemessungsgrundlagen nicht ausreichend, dass sich das Landgericht bei der Berechnung der Zollschuld mit der pauschalen Angabe begnügt hat, der für die Bestimmung des Zollwerts maßgebende „Faktor aus dem spanischen Steuerrecht" betrage „laut Tabelle" 0,3038798 pro Schachtel Zigaretten (UA S. 17 f.). Denn der Zollwert von Zigaretten ist nach Maßgabe der Art. 29 ff. Zollkodex - regelmäßig auf der Grundlage des von den Umständen des Einzelfalls abhängigen Transaktionswerts - vom Tatrichter selbst zu ermitteln. Selbst wenn dieser Wert einem Erlass spanischer Finanzbehörden entnommen worden sein sollte, darf er nicht ungeprüft in das Steuerstrafverfahren übernommen werden. Insoweit gilt bei der Zollwertbestimmung nichts anderes als für die entsprechenden Erlasse des Bundesministers der Finanzen in der Bundesrepublik Deutschland (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10; BGH wistra 2004, 348, 349). Wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt werden können, sind sie unter Beachtung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) vom Tatrichter selbst zu schätzen. Daher muss das Tatgericht in den Urteilsgründen zum Ausdruck bringen, ob und gegebenenfalls auf welcher Grundlage es eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommen hat. Die Übernahme einer Schätzung der Finanzbehörden kommt nur in Betracht, wenn der Tatrichter diese eigenverantwortlich nachgeprüft hat und von ihrer Richtigkeit auch bei Zugrundelegung der strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze überzeugt ist (st. Rspr.; vgl. nur BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10). ..." (BGH, Beschluss vom 19.04.2007 - 5 StR 549/06)

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„... 2. Auf die Sachrüge des Angeklagten Y. C. ändert der Senat den diesen Angeklagten betreffenden Schuldspruch in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe auf Steuerhinterziehung ab; die Liste der angewendeten Vorschriften (§ 260 Abs. 5 StPO) ist um § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ergänzen (vgl. BGH NJW 1986, 1116, 1117; MeyerGoßner, StPO 49. Aufl. § 260 Rdn. 62).

a) Die Verurteilung wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO) für die im Zeitraum von 2003 bis März 2004 begangenen Taten (Fälle 1 bis 4 der Urteilsgründe) hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Gleichwohl führt dieser Rechtsfehler nur zu einer Schuldspruchänderung; er lässt die verhängten Einzelstrafen unberührt.

aa) Verfahrensgegenstand ist in diesen Fällen ausschließlich der Tatvorwurf der Verkürzung der beim Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen deutschen Tabaksteuer, weil die Staatsanwaltschaft bei Anklageerhebung die Strafverfolgung hierauf beschränkt hat (Anklageschrift Abschnitt V.2.k). Der Umstand, dass sie die Beschränkung gemäß § 154 Abs. 1 StPO und nicht gemäß § 154a StPO vorgenommen hat, steht deren Wirksamkeit nicht entgegen.

bb) Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe festgestellte Hinterziehung deutscher Tabaksteuer stellt keinen Schmuggel (§ 373 AO) dar. § 373 AO erfasst diese Verbrauchsteuer als Einfuhrabgabe nur dann, wenn die Zigaretten unmittelbar aus einem Nicht-Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften in die Bundesrepublik Deutschland verbracht werden (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06, zur Veröffentlichung bestimmt). Dies ist bei den Transporten aus der Türkei über den Landweg nach Deutschland nicht der Fall.

cc) Die rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen belegen indes, dass sich der Angeklagte Y. C. hinsichtlich der bei dem Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen Tabaksteuer der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 19 TabStG) schuldig gemacht hat.

(1) Gemäß § 19 TabStG entsteht die deutsche Tabaksteuer, wenn Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht werden.

Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe vorschriftswidrig (vgl. Art. 40 ZK) in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften eingeführten Zigaretten befanden sich dort im steuerrechtlich freien Verkehr. Das Überführen dieser auf dem Schwarzmarkt zu veräußernden Zigaretten nach Deutschland ohne Inanspruchnahme des innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahrens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 TabStG) ist ein gewerbliches unversteuertes Verbringen. Für die Zigaretten war deshalb unverzüglich nach dem Verbringen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eine Steuererklärung abzugeben (§ 19 Satz 3 TabStG). Mit der Missachtung dieser Pflicht wurde die deutsche Tabaksteuer gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO verkürzt (vgl. zum Ganzen BGH aaO m.w.N.).

(2) Der Angeklagte Y. C. war als Verbringer (Fälle 1 und 2) bzw. als Empfänger der Zigaretten (Fälle 3 und 4) Schuldner der entstandenen Tabaksteuer und damit Erklärungspflichtiger.

Steuerschuldner ist gemäß § 19 Satz 2 TabStG derjenige, der verbringt oder versendet, und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. Bei der Auslegung dieser Tatbestandsmerkmale ist die Richtlinie Nr. 92/12 (EWG) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. EG Nr. L 76/1 - „Systemrichtlinie") zu beachten, denn das deutsche Tabaksteuergesetz beruht auf dieser Richtlinie. Nach Art. 7 Abs. 3 der Richtlinie wird die Verbrauchsteuer je nach Fallgestaltung u. a. von der Person geschuldet, die eine Lieferung vornimmt oder die die zur Lieferung bestimmten Waren besitzt (vgl. ferner Art. 9 Abs. 1 der Systemrichtlinie). Steuerschuldner ist damit beim Verbringen einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware in das inländische Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken jedenfalls derjenige, der beim Verbringen der Ware oder als Empfänger einer Lieferung Herrschaft über die Ware hat.

Diese Auslegung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften im Urteil vom 4. März 2004 in den Rechtssachen C-238/02 [V. ] und C-246/02 [J. ] zum Begriff des „Verbringens" in Art. 40, 38 i.V.m. Art. 202 ZK. Art. 202 Abs. 3 ZK knüpft für die Bestimmung des Zollschuldners alternativ an die Beteiligung am Verbringen und an den Besitz an der in das Zollgebiet verbrachten Ware an. Als Verbringer sieht der Gerichtshof bei einer Einfuhr mit einem Kraftfahrzeug denjenigen an, der bei der Einfuhr die Herrschaft über das Transportfahrzeug hat (EuGH wistra 2004, 376, 378; vgl. hierzu BGH aaO). Wegen der Ähnlichkeit der Sachverhalte und der inneren Verzahnung der Regelungssysteme des Zollrechts und des Verbrauchsteuerrechts im europäischen Gemeinschaftsrecht (vgl. § 21 TabStG; Art. 5 Systemrichtlinie), die gemeinsam der Verwirklichung des Europäischen Binnenmarkts dienen (vgl. Art. 14 EGV), liegt es nahe, in dem durch die System-, Struktur- und Steuersatzrichtlinien weitgehend harmonisierten Verbrauchsteuerrecht dieselben Maßstäbe anzulegen (vgl. BGHSt 48, 52, 63).

Die Feststellungen belegen, dass der Angeklagte Y. C. ein ausreichendes Maß an Sachherrschaft an den Tabakwaren bei ihrem Verbringen nach Deutschland hatte (Fälle 1 und 2 der Urteilsgründe) und im Übrigen als Empfänger den Besitz über die Zigaretten ausübte (Fälle 3 und 4 der Urteilsgründe).

dd) Der Senat schließt aus, dass sich der weitgehend geständige Angeklagte Y. C. bei einem Hinweis auf die Veränderung des rechtlichen Gesichtspunkts (§ 265 Abs. 1 StPO) - Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (Grundtatbestand) statt Schmuggel gemäß § 373 AO (unselbständige Qualifikation) - anders als geschehen hätte verteidigen können.

ee) Ob sich der Angeklagte Y. C. bei Verbringen der Zigaretten über den Landweg in die Europäische Gemeinschaft auch wegen Hinterziehung der in dem Mitgliedstaat der Einfuhr entstandenen Einfuhrabgaben (Zollschuld, nationale Tabak- und Einfuhrumsatzsteuern) strafbar gemacht hat (vgl. § 370 Abs. 1, Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO i.V.m. Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Abs. 2, Art. 40, 38 ZK), hat im Hinblick auf die vorgenommene Verfahrensbeschränkung dahinzustehen.

Solches liegt hier freilich nahe, denn für eine Tatbeteiligung als Mittäter reicht ein auf der Grundlage gemeinsamen Wollens die Tatbestandsverwirklichung fördernder Beitrag aus, der sich auf eine Vorbereitungs- oder Unterstützungshandlung beschränken kann (BGH NStZ 1995, 120; 1999, 609). Hierfür genügt auch ein Tatbeitrag, der erst im Zeitraum zwischen Vollendung und Beendigung erbracht wird (BGH NStZ 1999, 609; vgl. auch BGHSt 48, 52, 56). Hier hat das Landgericht festgestellt, dass die Hinterleute sowohl den Einkauf der Zigaretten als auch deren Verkauf in England organisiert haben. Dies deutet darauf hin, dass die von den Angeklagten Y. und C. C. geführte deutsche Gruppierung Teil einer international agierenden Schmuggelorganisation war und der Angeklagte Y. C. aufgrund seiner Beteiligung gemäß dem Tatplan auch in diesen Fällen als Mittäter die in dem anderen Mitgliedstaat entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hat.

Eine solche Tat kann, wenn sie beim Verbringen der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland noch nicht beendet war, mit der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer tateinheitlich zusammentreffen. Denn die „Schmuggeltat" ist erst dann beendet, wenn das geschmuggelte Gut in Sicherheit gebracht und „zur Ruhe gekommen" ist (BGH wistra 2000, 425; BGHSt 3, 40, 44). Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Maßgeblich für die Beendigung des Schmuggels ist, ob die Schmuggelware die gefährliche Phase des Grenzübertritts passiert und der Schmuggler sein Unternehmen insgesamt erfolgreich abgeschlossen hat (BGHSt 3, 40, 44 f.). In der Regel wird der Schmuggel erst dann beendet sein, wenn das Schmuggelgut seinen Bestimmungsort erreicht hat (vgl. zu den Einzelheiten BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06 und BGH wistra 2000, 425).

ff) Trotz des geänderten Schuldspruchs und bei der Anwendung des § 370 Abs. 1 AO gegenüber § 373 AO nach unten erweiterten Strafrahmens haben die vom Landgericht insoweit verhängten Einzelstrafen Bestand. Da diese Änderung den Umfang der verkürzten Steuern und auch die übrigen Strafzumessungserwägungen unberührt lässt, schließt der Senat aus, dass sich die fehlerhafte rechtliche Einordnung des Tatgeschehens durch das Landgericht auf den Strafausspruch ausgewirkt hat.

b) Die Überprüfung des Urteils im Übrigen hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten Y. C. ergeben. Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts, auf die insbesondere hinsichtlich der Angriffe des Beschwerdeführers gegen die Beweiswürdigung und die Strafzumessung des Tatgerichts Bezug genommen wird, bemerkt der Senat:

aa) Das Landgericht hat die Fälle 5 bis 14 der Urteilsgründe, in denen die aus Asien stammenden Zigaretten per Schiff nach Deutschland transportiert und über die Freihäfen Hamburg und Bremerhaven eingeführt wurden, rechtsfehlerfrei als gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggel (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) gewertet. Der Angeklagte Y. C. hat als mittelbarer Täter bewirkt, dass durch die mit der Erledigung der Zollformalitäten beauftragten gutgläubigen Spediteure unvollständige Zollanmeldungen abgegeben und infolgedessen für die eingeführten Zigaretten keine Einfuhrabgaben festgesetzt wurden (§§ 373, 370 Abs. 4 Satz 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB). Soweit das Landgericht in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe lediglich eine Strafbarkeit wegen versuchten Schmuggels angenommen hat, beschwert dies den Angeklagten nicht.

Die Zollschuld entstand in diesen zehn Fällen aufgrund des vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 40, Art. 4 Nr. 19 ZK; dasselbe gilt angesichts der Verweisungsnormen § 21 Abs. 2 UStG und § 21 Satz 1 TabStG für die Einfuhrumsatzsteuer und die Tabaksteuer. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften bewirkt auch eine im Zusammenhang mit der Gestellung abgegebene unrichtige oder unvollständige Zollanmeldung, dass die nicht angemeldeten Schmuggelwaren von der Gestellung nicht erfasst und damit vorschriftswidrig verbracht sind (EuGH ZfZ 2005, 192, 194, Ziffer 31). Infolge der unvollständigen Gestellung und Zollanmeldung wurden die Einfuhrabgaben auf die Zigaretten, die bei steuerehrlichem Verhalten zu einem Zollverfahren (Art. 4 Nr. 16 ZK) hätten angemeldet werden müssen, nicht festgesetzt (Art. 217 ff., 221 ZK) und damit verkürzt (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO).

bb) Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers lässt auch die Berechnungsdarstellung der hinterzogenen Einfuhrabgaben keinen Rechtsfehler erkennen. Sie genügt den vom Senat aufgestellten Grundsätzen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10; Jäger StraFo 2006, 477, 479 ff. m.N.). Insbesondere enthalten die Urteilsgründe neben der Angabe der angewandten Vorschriften des Zoll- und Steuerrechts die erforderlichen Angaben zu der - zum Teil durch Schätzung - ermittelten Anzahl der eingeführten Zigaretten sowie zum Zollwert und zum Kleinverkaufspreis.

cc) Ohne Erfolg rügt der Beschwerdeführer, in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe (Schmuggel von Zigaretten über den Freihafen Bremerhaven) habe keine tatbestandsmäßige Handlung vorgelegen. Das Landgericht ist zutreffend von mittelbarer Täterschaft durch den Angeklagten ausgegangen. Indem er vorsatzlos handelnde Spediteure bei den Zollbehörden unvollständige Zollanmeldungen einreichen ließ, überschritt er die Schwelle zum Versuch des Schmuggels (vgl. BGHR AO § 373 Versuch 1).

Vielmehr rechtfertigen die vom Landgericht getroffenen Feststellungen sogar auch in diesen Fällen die Verurteilung wegen vollendeten gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels. Denn das Festsetzungsverfahren war nach den insoweit nicht beanstandeten Urteilsfeststellungen bereits abgeschlossen. Infolge der unvollständigen Zollanmeldungen waren die Einfuhrabgaben nur auf die Tarnware, aber nicht auf die Zigaretten festgesetzt und damit verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK). Erst nach der Festsetzung wurden bei Durchführung einer Gesamtbeschau der angemeldeten Waren (vgl. Art. 68 f. ZK) die Zigaretten entdeckt und beschlagnahmt. Der Senat ändert daher den Schuldspruch entsprechend ab. Dem steht das in § 358 Abs. 2 StPO enthaltene Verbot der Schlechterstellung nicht entgegen (vgl. Meyer-Goßner aaO § 331 Rdn. 8 m.w.N.).

c) Zur Vereinfachung der Urteilsformel lässt der Senat die entbehrliche Kennzeichnung der Taten als „gemeinschaftlich begangen" entfallen (vgl. BGHSt 27, 287, 289; BGH, Beschluss vom 13. Dezember 2006 - 5 StR 315/06). ...

a) Dass die Strafkammer die Angeklagten in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe rechtsfehlerhaft lediglich wegen versuchten gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels verurteilt hat, wird mit der Strafmaßrevision der Staatsanwaltschaft nicht beanstandet.

b) Rechtsfehlerhaft ist, dass das Landgericht in diesen beiden Fällen der Strafzumessung als Steuerschaden lediglich die hinterzogene Tabaksteuer, nicht aber die ebenfalls verkürzten (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK) Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschulden zugrundegelegt hat. Zwar erlischt die Zollschuld gemäß Art. 233 Satz 1 Buchstabe d ZK - und hieran anknüpfend nach § 21 Satz 1 TabStG die Einfuhrumsatzsteuer -, wenn Waren, für die gemäß Art. 202 ZK die Zollschuld entstanden ist, bei dem vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen werden. Diese - bereits vor dem Erlöschen hinterzogenen - Abgaben gelten jedoch gemäß Art. 233 Satz 2 ZK für das Strafverfahren als nicht erloschen. Der Senat kann angesichts der vom Landgericht in den Fällen 5 bis 12 der Urteilsgründe verhängten Einzelstrafen ausschließen, dass sich dieser Rechtsfehler auf den Strafausspruch ausgewirkt hat. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass - anders als in jenen Fällen - die Zigaretten in den Fällen 13 und 14 beim Verbringen in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft beschlagnahmt wurden und nicht in den freien Verkehr gelangten.

c) Auch die im Rahmen der Strafzumessung rechtsfehlerhaft zugunsten der Angeklagten angeführte Erwägung des Landgerichts, „dass bei ordnungsgemäßer Gestellung der nach England weitergelieferten Zigaretten im Transitweg ein Schaden nicht entstanden wäre" (UA S. 113 u. a.), gefährdet hier den Bestand der Strafaussprüche im Ergebnis nicht. Mit dieser Formulierung meint das Landgericht offensichtlich, dass dem deutschen Fiskus nur „aus formalen Gründen" ein Schaden entstanden sei, der „eigentliche" Schaden aber beim englischen Fiskus liege, da die Zigaretten erst in England an die Endverbraucher verkauft werden sollten. Dies ist jedoch kein strafmildernder Gesichtspunkt, wenn die aus Drittländern eingeführte Tabakwaren - anders als bei der Ausfuhr in Staaten außerhalb der Europäischen Gemeinschaft (vgl. dazu BGHSt 48, 52, 75 f.; 48, 108, 118 f.) - im Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft in den zollrechtlich freien Verkehr überführt werden sollen, ohne dass die hierfür erforderlichen Einfuhrabgaben entrichtet werden.

Ohnehin ist es die Europäische Gemeinschaft, die hinsichtlich des hinterzogenen Zolls und des ihr zustehenden Einfuhrumsatzsteueranteils materiell geschädigt wird, und nicht die Bundesrepublik Deutschland oder das Königreich Großbritannien (vgl. BGH wistra 2005, 461, 463). Dieser Teil der Einfuhrabgaben wird nämlich von den Mitgliedstaaten lediglich verwaltet, bevor er dem Gemeinschaftshaushalt zufließt. Liegt die Verwaltung dieser Abgaben bei der Bundesrepublik Deutschland, so ist deren Hinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO strafbewehrt (vgl. § 3 Abs. 3 AO i.V.m. Art. 4 Nr. 10 ZK für den Zoll und § 3 Abs. 1 AO i.V.m. § 21 UStG für die Einfuhrumsatzsteuer). Beim Schmuggel aus dem Drittlandsgebiet wollen die Täter überhaupt keine Abgaben entrichten, und zwar unabhängig davon, welcher Mitgliedstaat im Einzelfall die Abgaben zu verwalten hat. Damit den Tätern der Absatz der Tabakwaren auf dem Schwarzmarkt gelingt, werden sie diese regelmäßig gegenüber jedem Mitgliedstaat, den die Ware bis zum Erreichen des Bestimmungsorts passiert, verschweigen.

Aber auch hinsichtlich der deutschen Tabaksteuer als nationaler Verbrauchsteuer, die anlässlich der Einfuhr erhoben wird, handelt es sich nicht um eine Steuerverkürzung „aus formalen Gründen". Denn ausschlaggebend für das Entstehen dieser Steuer ist nicht der Verkauf an den Endverbraucher, sondern die Überführung in den freien Verkehr im deutschen Steuergebiet. Ein Fall, in dem die deutsche Tabaksteuer wegen des Verbringens nach England wieder zu erstatten wäre, liegt schon deshalb nicht vor, weil auch die dort entstandenen Verbrauchsteuern nicht entrichtet wurden (vgl. Art. 22 Abs. 3 der Systemrichtlinie).

Die Einfuhrabgaben wären sogar dann entstanden und von den Angeklagten zu entrichten gewesen, wenn die Zigaretten erst nach Abschluss eines Steueraussetzungsverfahrens in England in den freien Verkehr überführt worden wären. Selbst wenn die Angeklagten erst zu diesem Zeitpunkt die dort entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hätten, wäre dies in Deutschland strafbewehrt gewesen. Denn von § 370 Abs. 6 Satz 1 AO werden Einfuhrabgaben auch dann als den deutschen Steueransprüchen gleichwertige Forderungen erfasst, wenn sie nicht von der Bundesrepublik Deutschland, sondern von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden.

Allerdings schließt der Senat - insbesondere im Hinblick auf die gewichtigen gegen die Angeklagten Y. und C. C. verhängten Gesamtfreiheitsstrafen von sechs Jahren und zehn Monaten bzw. sechs Jahren - aus, dass das Landgericht ohne seine rechtsfehlerhafte Erwägung zu noch höheren Gesamtfreiheitsstrafen hätte gelangen können.

d) Weitere Rechtsfehler zum Vor- oder Nachteil (§ 301 StPO) der Angeklagten zeigen die Revisionen nicht auf. Insbesondere hält es rechtlicher Nachprüfung noch stand, dass das Landgericht die Einzelstrafen nicht dem erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO entnommen hat. Die auf eine Gesamtwürdigung der Tatumstände gestützte Wertung der Strafkammer, es liege noch kein Handeln aus grobem Eigennutz im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO vor, ist angesichts des Umstandes, dass ein Großteil des Erlöses aus den Taten den Hinterleuten in der Türkei zugeflossen ist, aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Auch mit der Verneinung unbenannter besonders schwerer Fälle im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 1 AO verlässt das Landgericht hier trotz des „hohen und professionellen Organisationsgrads" und der hohen Steuerschäden noch nicht den dem Tatrichter zustehenden Beurteilungsspielraum, zumal da der Qualifikationstatbestand des § 373 AO ohnehin im Vergleich zum Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ein erhöhtes Mindeststrafmaß vorsieht. Die Entscheidung des Landgerichts ist daher zu respektieren, auch wenn hier eine andere Beurteilung möglich gewesen wäre und sogar näher gelegen hätte. ...

b) Auch die Würdigung der Unterstützungsaktivitäten des Angeklagten G. als eine einheitliche Beihilfe gemäß § 27 StGB ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Zwar liegt Tatmehrheit vor, wenn durch mehrere selbständige Hilfeleistungen mehrere selbständige Haupttaten gefördert werden (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 54. Aufl. § 27 Rdn. 13). Die fortlaufende Förderung der Schmuggeltaten durch den Angeklagten Greschner stellt sich hier jedoch in einer Gesamtschau als nur eine - dauerhafte - Beihilfehandlung des Angeklagten zu neun Haupttaten dar (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 - 1 StR 556/06; BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 9).

In Fällen wie dem hier vorliegenden ist es nicht erforderlich, die Anzahl der Haupttaten, zu denen der Angeklagte Beihilfe geleistet hat, in den Tenor aufzunehmen. Zur Vereinfachung der Urteilsformel ändert daher der Senat den Schuldspruch entsprechend ab (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 - 1 StR 556/06). ..." (BGH, Urteil vom 14.03.2007 - 5 StR 461/06)

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„... Im Übrigen kann Mittäter einer Steuerhinterziehung in der hier verwirk-lichten Begehensvariante (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) auch derjenige sein, den selbst keine steuerlichen Pflichten treffen, der aber auf die Festsetzung der Steuer tatsächlich Einfluss nehmen kann (st. Rspr.; zuletzt BGH wistra 2007, 112, 113 m.w.N.). Durch seine unvollständigen Lohnsteueranmeldungen hat der Angeklagte bewirkt, dass die Lohnsteuerschulden zu niedrig festgesetzt (§ 168 Satz 1, § 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 (= Satz 2 a.F.) AO, § 41a Abs. 1 EStG) und damit verkürzt wurden (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO).

Auch die durch Abgabe unvollständiger Beitragsnachweise im Zeit-raum Mai 1999 bis Juni 2002 begangenen Betrugstaten zu Lasten des Sozialversicherungsträgers setzten keine Sonderpflicht beim Angeklagten voraus (vgl. BGH, Beschluss vom 12. August 2003 - 5 StR 158/03). ..." (BGH, Beschluss vom 28.03.2007 - 5 StR 558/06).

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Wird einfuhrabgabenpflichtige Ware („Schmuggelware") mit einem Fahrzeug unter Umgehung der Grenzzollstellen und ohne Gestellung gemäß Art. 40 Zollkodex in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft eingeführt, ist Verbringer im Sinne der Art. 38, 40 Zollkodex und damit Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) auch derjenige, der als Organisator des Transports kraft seiner Weisungsbefugnis die Herrschaft über das Fahrzeug hat. Werden aus einem Drittland stammende unverzollte und unversteuerte Zigaretten aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Gemeinschaften in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht, ist der Verbringer gemäß § 19 Satz 3 TabStG verpflichtet, über die Zigaretten unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben. Der Verstoß gegen diese Pflicht ist als Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar. Die für Zölle geltenden Vorschriften (vgl. § 21 TabStG) sind auch dann nicht anzuwenden, wenn sich die Zigaretten zu keinem Zeitpunkt legal in dem anderen Mitgliedstaat befunden haben (BGH, Beschluss vom 01.02.2007 - 5 StR 372/06 zu §§ 370, 373, 374 AO, Art. 40 Zollkodex; §§ 19, 21 TabStG).

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„ ... Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 28 Fällen verurteilt und gegen ihn eine zur Bewährung ausgesetzte Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren sowie eine Gesamtgeldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 30 € verhängt. Nach den Urteilsfeststellungen hat sich der An-geklagte 1999 bis 2001 als Unternehmensberater an Steuerhinterziehungen anderweitig Verfolgter beteiligt, die für ihre Unternehmen unrichtige Steuererklärungen eingereicht oder erforderliche Umsatz- und Lohnsteueranmeldungen nicht abgegeben hatten; hierdurch ist in dem auch dem Angeklagten zugerechneten Tatzeitraum ein Steuerschaden von mehr als 840.000 DM entstanden.

Die Revision des Angeklagten hat Erfolg. Der Generalbundsanwalt hat in seiner Antragsschrift vom 9. November 2005 folgendes ausgeführt: ‚Dem Rechtsmittel kann mit der Rüge der Verletzung sachlichen Rechts der Erfolg nicht versagt werden. Das Urteil kann keinen Bestand haben, weil die Feststellungen lückenhaft sind und an durchgreifenden Darstellungsmängeln leiden, so dass eine revisionsrechtliche Nachprüfung nicht möglich ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs hat der Tatrichter für jede Steuerart und jeden Besteuerungszeitraum unter Schuldgesichtspunkten so klare Feststellungen zu treffen, dass sowohl die dem Schuldspruch zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen als auch die Berechnung der verkürzten Steuern der Höhe nach erkennbar werden. Eine ins Einzelne gehende Berechnungsdarstellung ist nur dann ausnahmsweise entbehrlich, wenn ein sachkundiger Angeklagter, der zur Berechnung der hinterzogenen Steuern in der Lage ist, ein Geständnis abgelegt hat (st. Rspr.; vgl. nur Senatsbeschluss wistra 2001, 266 und zuletzt Senatsbeschluss vom 13. Okto-ber 2005 - 5 StR 368/05 jeweils m.w.N.). Diesen Anforderungen genügt das angefochtene Urteil, in dem lediglich getrennt nach Lohnsteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung für den Zeitraum von September 1999 bis Dezember 2000 die monatlichen Hinterziehungsbeträge festgestellt worden sind (UA S. 9/10), nicht. Von weiteren Feststellungen zum Schaden und insbesondere zu seiner Berechnung hat das Landgericht auf Grund einer verfahrensbeendenden Absprache Abstand genommen (UA S. 18). Diese hatte zum Inhalt, dass dem Angeklagten ‚für den Fall einer geständigen Einlas-sung' eine maximale Strafobergrenze von zwei Jahren, verbunden mit einer Geldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 30 Euro in Aussicht gestellt wurde (UA S. 16). Die daraufhin vom Verteidiger des Angeklagten für diesen verlesene und aus dessen Sicht ‚als geständige Einlassung wertbare Erklärung' (UA S. 16) des Beschwerdeführers hatte in-des zum Inhalt, dass sich der Angeklagte ‚nur aus prozessökonomischen Gründen des Strafverfahrens' gegen die näher bezeichneten Steuerhinterziehungen ‚nicht weiter verteidigen' werde, er zur Schadenshöhe keine Angaben machen könne und sich vorbehalten würde, im Rahmen eines Finanzgerichtsverfahrens auf einem anderen Sachverhalt zu beharren und diesen vorzutragen, so dass dem Strafurteil keine Beweiskraft zukommen könne (UA S. 12). Da dieser Erklärung ein Geständnis nicht entnommen werden kann, der Angeklagte Umfang und Höhe der hinterzogenen Steuern gerade nicht eingeräumt und sich auch sonst nicht zur Sache eingelassen hat (UA S. 11), liegt ein Ausnahmefall, in dem auf die Darstellung der Besteuerungsgrundlagen und der steuerlichen Berechnungen verzichtet werden konnte, nicht vor. Ein bloßer Verurteilungskonsens reicht auch nach einer Verständigung als Basis für eine Verurteilung mit tragfähigem Schuldspruch nicht aus (vgl. Senatsbeschluss wistra 2004, 274). Dass die ehemaligen Mitangeklagten ‚zugestanden (haben), das betriebene Zahlenwerk einer Prüfung unterzogen und gegen das wiedergegebene Rechenwerk nichts zu erinnern zu haben' (UA S. 15), führt zu keiner anderen Bewertung hinsichtlich der Darstellungsanforderungen in dem angefochtenen Urteil. Die Sache bedarf daher der Prüfung und Entscheidung durch einen neuen Tatrichter, so dass es darauf, ob die von der Revision angebrachten Verfahrensbeanstandungen - soweit sie überhaupt gemäß § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO zulässig erhoben worden sein sollten - und die weiteren sachlichrechtlichen Einzelangriffe hätten Erfolg haben können, nicht mehr ankommt.'

Der Senat schließt sich dem an und bemerkt ergänzend: Das pauschal erklärte Einverständnis des Angeklagten mit der Verurteilung wegen Steuerhinterziehung macht - entgegen der offenbar von der Verteidigung in der Hauptverhandlung vertretenen Auffassung - die Feststellung eines konkreten Steuerschadens nicht entbehrlich. Dem bisherigen Verteidigungsverhalten kann, wie der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt hat, keinesfalls ein Geständnis entnommen werden. In einem solchen Fall hat der Tatrichter auch die Berechnung des Steuerschadens nachvollziehbar in den Urteilsgründen darzustellen.

Soweit das Landgericht darauf verweist, ‚das Zahlenwerk' finde ‚zudem seine Stütze in den detaillierten Berechnungen des Finanzamts für Steuerfahndung, die auch die Kammer nachvollzogen hat', geben die Urteilsausführungen erneut Anlass zu dem Hinweis, dass die Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt Rechtsanwendung ist; dies gilt auch für die daraus folgende Berechnung der verkürzten Steuern. Diese Rechtsanwendung obliegt dem Strafrichter, nicht den als Zeugen gehörten Ermittlungsbeamten oder Beamten der Finanzverwaltung (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10 m.w.N.). Auch die Ermittlung und Darlegung der Besteuerungsgrundlagen obliegt dem Tatrichter. Die Verweisung auf Betriebsprüfungsberichte oder die Übernahme der Ermittlungsergebnisse in das Urteil ist ebenso unzureichend wie die Wiedergabe von Aussagen, die Finanzbeamte als Zeugen in der Hauptverhandlung zur Behandlung steuerlicher Fragen gemacht haben (vgl. BGH aaO; Harms in Gedächtnisschrift für Ellen Schlüchter 2002 S. 451 ff.). ..." (BGH, Beschluss vom 13.12.2005 - 5 StR 427/05)

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Beihilfe durch Mitwirkung bei Karusselgeschäften (BGH, Urteil vom 11.12.2002 - 5 StR 212/02, wistra 2003, 140).

Der Begriff des Entziehens aus zollamtlicher Überwachung im Sinne von Art. 203 I Zollkodex ist so zu verstehen, dass er jede Handlung oder Unterlassung erfaßt, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der vom gemeinschaftlichen Zollrecht vorgesehenen Prüfungen gehindert wird (Anschluß an EuGH, Urteil vom 1.2.2001 - C-66/99, Slg. 2001 I - 911 und EuGH, Urteil vom 11.7.2002 - C-371/99, ZfZ 2002, 338). Nichtgemeinschaftsware wird auch dadurch aus der zollamtlichen Überwachung entzogen, dass sie unter anderen für ein Zollverfahren angemeldeten Waren versteckt und in einem zur Durchfuhr durch das Zollgebiet der Europäischen Union abgefertigten und versiegelten Container vom Amtsplatz abtransportiert wird. Dies gilt auch dann, wenn die versteckte Ware in diesem Container wieder ausgeführt wird BGH, Urteil vom 27.11.2002 - 5 StR 127/02, NJW 2003, 907)

Für ein Entziehen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus einem Steueraussetzungsverfahren reicht ein Verhalten aus, mit dem eine bestehende Kontrolle oder Kontrollmöglichkeit über Waren beseitigt wird, so dass für die Zollbehörden die Eigenschaft der Waren als verbrauchsteuerpflichtig, aber unversteuert nicht mehr erkennbar ist. Jedes in den Gesamtablauf eingebundene Mitglied einer Schmuggelorganisation ist zur Anmeldung der durch die Entziehung entstandenen Verbauchsteuern verpflichtet und damit tauglicher Täter einer Steuerhinterziehung i. S. von § 370 I Nr. 2 AO, wenn es nach allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen als Mittäter der Entziehung anzusehen ist. Zur Berücksichtigung der gesamtschuldnerischen Haftung der Mitglieder einer Schmuggelorganisation für entstandene Verbrauchsteuern im Rahmen der Strafzumessung (BGH, Urteil vom 24.10.2002 - 5 StR 600/01, wistra 2003, 147).

Einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung steht nicht entgegen, dass der Täter Steuererstattungen für Scheinfirmen geltend machte; auch Fälle, in denen die Existenz eines Unternehmens nur vorgetäuscht wird, für das sodann ohne Bezug auf reale Vorgänge fingierte Umsätze angemeldet und Vorsteuererstattungen begehrt werden, sind als Steuerhinterziehung (und nicht als Betrug) zu beurteilen. § 370 AO setzt tatbestandlich keine wirksame Steuererklärung voraus, sondern lediglich Bekundungen zum Zwecke der Steuerverkürzung oder der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile, die sogar mündlich oder schlüssig gemacht werden können. Eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung wegen Einreichung falscher Umsatzsteuervoranmeldungen wird deshalb nicht dadurch ausgeschlossen, dass die eingereichten Steuervoranmeldungen nicht oder nur mit einem unleserlichen Namenszeichen versehen sind. Auch ohne eine entsprechende Gewissensausbildung kann allein die Furcht vor Strafe - insbesondere bei Taten wie bei der Steuerhinterziehung - den notwendigen Gesetzesgehorsam bewirken. Deshalb reichte eine sich aus dem Fehlen einer moralischen Verankerung ergebenden Tatneigung für die Annahme eines Hangs i. S. des §§ 66 StGB nicht aus (BGH, Urteil vom 27.09.2002 - 5 StR 97/02, wistra 2003, 20).

Können Scheinrechnungen nach den vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften vorgegebenen steuerlichen Grundsätzen berichtigt werden, hat dies regelmäßig keinen Einfluß auf den Schuldspruch, ist aber im Rahmen der Strafzumessung zu berücksichtigen. Bei sogenannten Umsatzsteuerkarussellen ist jedenfalls dann, wenn den einzelnen Beteiligten die Struktur und die Funktionsweise des Karussells bekannt sind, der durch das System verursachte Gesamtschaden zu ermitteln und in die Strafzumessung einzustellen (BGH, Urteil vom 11.07.2002 - 5 StR 516/01, StV 2002, 549).

Zur Strafzumessung bei Beihilfe zur Steuerhinterziehung in einem Fall langer Verfahrensdauer (BGH, Urteil vom 16.05.2002 - 5 StR 137/02, StV 2002, 599).

Mittäter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung ist nicht, wer sich als Ehegatte darauf beschränkt, die gemeinsame Einkommenssteuererklärung zu unterschreiben, in der der andere Ehegatte unrichtige oder unvollständige Angaben über eigene Einkünfte macht. Dies gilt auch dann, wenn der lediglich mitunterzeichnete Ehegatte weiß, dass die Angaben des anderen Ehegatten unzutreffend sind (BFH, 16.04.2002, IX R 40/00, DStR 2002, 1176).

Wird durch Abschluss eines Scheinvertrags eine Gehaltszahlung verschleiert, so kann darin Beihilfe zur Einkommensteuerhinterziehung des Gehaltsempfängers liegen. Die Strafbarkeit eines unberechtigten Vorsteuerabzugs aus einer Scheinrechnung entfällt nicht deswegen, weil der Aussteller der Rechnung die dort gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat (BGH, 20.03.2002, 5 StR 448/01, NJW 2002, 1963).

Die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für einen bestimmten Veranlagungszeitraum wird suspendiert, wenn dem Steuerpflichtigen für diesen Zeitraum die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben wird (im Anschluss an BGHSt 47, 8 = NJW 2001, 3638 = NStZ 2001, 432; BGH, 23.01.2002, 5 StR 540/01, NJW 2002, 1733).

Bei summarischer Prüfung ist nicht glaubhaft, dass der Ehemann einer Bankangestellten, der über die Arbeitgeberbank seiner Frau Geld in Luxemburg angelegt hat, dies ohne Kenntnis seiner Ehefrau getan und von einer Vermögensteuerpflicht noch nichts gehört hat (BFH, 29.11.2001, II B 93/00, BFH/NV 2002, 554).

Ist wegen der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen ein Strafverfahren anhängig, entfällt während der Dauer des Strafverfahrens die Strafbarkeit hinsichtlich der Nichtangabe der Umsatzsteuerjahreserklärung. Handeln Ehegatten bei der pflichtwidrigen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung nicht als Mittäter, so ist der Strafrichter durch die Vorschrift des § 26 III EStG, nicht gehindert, bei der Berechnung des eingetretenen Schadens zugunsten des Täters die für diesen günstigste Veranlagungsmethode anzuwenden (BGH, 26.04.2001, 5 StR 587/00, NJW 2001, 3638).

Bei Ausstellung einer Scheinrechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer ist eine Gefährdung des Steueraufkommens jedenfalls dann gegeben, wenn diese Rechnung noch zum Vorsteuerabzug benutzt werden kann und der Rechnungsaussteller die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt abgeführt hat. Der im Umsatzsteuerrecht geltende "Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer" steht in diesem Fall einer strafrechtlichen Ahndung nicht entgegen (BGH, 26.04.2001, 5 StR 587/00; NJW 2001, 3638).

*** (OLG)

Zum Inhalt des für § 370 AO erforderlichen Vorsatzes gehört, dass der Täter den nach Grund und Höhe bestimmten Steueranspruch kennt oder wenigstens für möglich hält und ihn auch verkürzen will. Leichtfertig gemäß § 378 AO handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm hätte aufdrängen müssen, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird. Die Feststellung von Vorsatz oder Leichtfertigkeit ist Tatfrage, mit der sich der Tatrichter unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Falles sowie der Kenntnisse und der Erkenntnismöglichkeiten des Täters auseinanderzusetzen hat. Bei einer Steuerhinterziehung durch Nichtangabe von Spekulationsgewinnen aus Aktiengeschäften erfordert die Abgrenzung zwischen vorsätzlichem und leichtfertigem Handeln genaue Feststellungen des Tatgerichts zu den zugrundeliegenden Wertpapiergeschäften und zu den Umständen, die die Kenntniserlangung des Angeklagten von den Gewinnen belegen(OLG München, Beschluss vom 15. Februar 2011 - 4St RR 167/10, 4 StRR 167/10)

Betriebsausgaben, die bei der Abgabe einer vollständigen und richtigen Steuererklärung nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden können, haben auch im Steuerstrafverfahren bei der Berechnung der verkürzten Steuern wie bei der Gewichtung der Tat im Rahmen der Strafzumessung außer Ansatz zu bleiben BayObLG, Urteil vom 11.06.2002 - 4 St RR 25/02, wstra 2002, 435)

Auf die Bewertung, ob jemand den Tatbestand des § 370 I AO durch unzulängliche Angaben (Nr. 1) oder dadurch verwirklicht, dass er die Steuerbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (Nr. 2), bleibt es ohne Einfluss, wie sich der Täter, Mittäter oder Teilnehmer im Rahmen etwaiger Vorbereitungshandlungen verhalten haben (BayObLG, 28.03.2001, 4 St RR 29/01, wistra 2001, 317).

*** (LG)

Die Betreiber eines Bordellbetriebs, die über einen Zeitraum von sechs Jahren mehrere Hundert Prostituierte abhängig beschäftigen und für diese gegenüber den Finanz- und Sozialbehörden eine selbstständige Tätigkeit vortäuschen, wodurch sie Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von ca. 1,9 Millionen Euro, Lohnsteuer in Höhe von ca. 800.000 Euro, Umsatzsteuer in Höhe von ca. 900.000 Euro, Gewerbesteuer in Höhe von ca. 260.000 Euro und Einkommensteuer in Höhe von ca. 230.000 Euro vorenthalten, sind u.a. wegen Steuerhinterziehung sowie des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt strafbar (LG Kleve, Urteil vom 07.05.2013 - 190 KLs 6/12 - juris-Orientierungssatz).

***

Wenn der Täter durch falsche Angaben gegenüber dem Finanzamt Investitionszulage erschleichen will, indem er einen entsprechenden Antrag eingereicht hat, das Finanzamt daraufhin eine Investitionszulage-Sonderprüfung durchführt und dem Antragsteller mitteilt, dass nach den bisher vorgelegten Unterlagen eine Auszahlung der Investitionszulage nicht möglich sei und dieser dann nach Beratung mit seinem steuerlichen Bevollmächtigten den Investitionszulageantrag von diesem zurücknehmen lässt, weil der Steuerberater ihm klar gemacht hat, dass die Beantragung der Investitionszulage für das betreffende Jahr zwecklos ist, verhindert er nicht freiwillig, das auf Grund der Tat die Subvention gewährt wid (vgl. § 264 Abs. 5 StGB). Subventionsbetrug (§ 264 StGB) und Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) werden tatmehrheitlich begangen (§ 53 StGB), wenn der Täter fälschlich behauptet, er habe eine technische Anlage hergestellt oder angeschafft bzw. mit deren Herstellung begonnen, für welche er beim Finanzamt Investitionszulage begehrt, wenn er gleichzeitig mit dem Investitionszulageantrag bei demselben Finanzamt eine falsche Umsatzsteuererklärung einreicht, deren einziger inhaltlicher Eintrag in der Geltendmachung der Vorsteuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) für die nämliche, tatsächliche nicht existierende technische Anlage besteht (LG Halle (Saale), Urteil vom 22.04.2013 - 2 Ns 1/12).

***

Lässt sich eine Steuerschuld, deren Hinterziehung einem Angeklagten vorgeworfen wird, nicht nachweisen, sondern entsteht sie nur auf Grund einer steuerrechtlichen Beweislastregel, kommt im Hinblick auf den Zweifelsgrundsatz eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung nicht in Betracht (LG Frankfurt/Oder, 13.03.2001, 24 Ns 217/00 B, StV 2001, 562).

*** (FG)

Weiß der Hilfeleistende nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es aber für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfeanordnung zu beurteilen, es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des Untersützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung "die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein" ließ. Auch wenn das Handeln des Haupttäters nicht ausschließlich darauf abzielt, eine Steuerhinterziehung zu begehen, liegt das Akzeptieren von Scheinrechnungen außerhalb dessen, was im Rahmen eines berufstypischen sozialadäquaten Verhaltens noch als erlaubte Mitwirkung gewertet werden kann; dies gilt auch dann, wenn der Gehilfe ausdrücklich erklärt, er missbillige die Haupttat (FG Köln, 19.12.2001, 10 K 2330/96, EFG 2002, 513).

***

Wendet sich ein Beschuldigter im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren ausschließlich gegen die Weitergabe von Bankunterlagen an sein Wohnsitzfinanzamt, ist der Weg zu den Finanzgerichten gegeben. Anonyme Wertpapier-Transaktionen aus dem inländischen Bankdepot heraus nach Luxemburg rechtfertigen einen strafrechtlichen Anfangsverdacht, der das Weiterleiten von Kontrollmaterial an das Wohnsitzfinanzamt des Bankkunden zulässig macht (FG Nds, 05.12.2001, 6 V 384/01, DStRE 2002, 659).

***

Erfolgt bei einer derartigen Zuwendung in einem Umfang von mehr als einer halben Million DM die Anlage derart, dass über Jahre hinaus mehrere hunderttausend DM in einem Schließfach verwahrt und ansonsten die Beträge als Sparguthaben angelegt werden, führt eine lebensnahe Würdigung der Gesamtumstände zu der Überzeugung, dass eine vorsätzliche Steuerhinterziehung vorliegt, insbesondere wenn in eigenen Sachen eine steuerliche Beratung stattfindet (FG Hamburg, 06.08.2001, III 15/01, EFG 2001, 1586).



§ 370 a AO Gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung

Mit Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu zehn Jahren wird bestraft, wer gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Taten verbunden hat, Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

Anmerkung:

Seit dem Jahr 2002 gibt es diesen Qualifikationstatbestand der „Schweren Steuerhinterziehung" (§ 370a AO), der die gewerbsmäßige Begehungsweise in besonderem Maße unter Strafe stellt. Es handelt sich um ein Verbrechen, das mit einer Mindeststrafe von einem Jahr geahndet wird. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale sind sehr ungenau. Die Merkmale „gewerbsmäßig" oder „als Mitglied einer Bande" sind keine Unbekannten im Strafrecht und werden von der Praxis voraussichtlich in Anlehnung an das Betäubungsmittelstrafrecht bzw. an das besondere Strafrecht interpretiert werden. Ob damit den Besonderheiten des Steuerstrafrechts Rechnung getragen werden kann, bleibt abzuwarten. In der Literatur ist die Bestimmung in dieser Fassung überwiegend auf Kritik gestoßen. Eine Milderungsmöglichkeit bei Vorliegen eines minderschweren Falles besteht nicht. Durch die Einstufung als „Verbrechen" kann der aus der schweren „Steuerhinterziehung" erlangte Vorteil das Objekt einer Geldwäschehandlung (§ 261 StGB) sein.



§ 371 AO Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung (n.F.)

(1) Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft.

(2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1. bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung
a) dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist oder
b) dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
c) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder
2. eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste oder

3. die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50 000 Euro je Tat übersteigt.

(3) Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für den an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, wenn er die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet.

(4) Wird die in § 153 vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsmäßig erstattet, so wird ein Dritter, der die in § 153 bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, so gilt Absatz 3 entsprechend.

§ 371 AO Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung (a.F.)

(1) Wer in den Fällen des § 370 unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, wird insoweit straffrei.

(2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1. vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung
a) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist
b) dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist oder
2. die Tat im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.

(3) Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für einen an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, soweit er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet.

4) Wird die in § 153 vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsmäßig erstattet, so wird ein Dritter, der die in § 153 bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat,

strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, so gilt Absatz 3 entsprechend.



Leitsätze/Entscheidungen:

Zur Wirksamkeit von Selbstanzeigen mit geringfügigen Abweichungen von dem in § 371 Abs. 1 AO für Selbstanzeigen vorgeschriebenen Inhalt (BGH, Beschluss vom 25.07.2011 - 1 StR 631/10):

„... 3. Welche Anforderungen an die Vollständigkeit einer Selbstanzeige zu stellen sind, hängt im Hinblick auf die Änderung des § 371 AO durch das "Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung der Geldwäsche und Steuerhinterziehung" (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) vom 28. April 2011 (BGBl. I S. 676) sowohl vom Tatzeitpunkt als auch vom Zeitpunkt der Abgabe der Selbstanzeige ab.

a) Gemäß § 2 Abs. 1 StGB bestimmen sich die Strafe und ihre Nebenfolgen grundsätzlich nach dem Gesetz, das zur Zeit der Tat galt. Wird allerdings das Gesetz, das bei der Beendigung der Tat galt, vor der Entscheidung geändert, so ist gemäß § 2 Abs. 3 StGB das mildeste Gesetz anzuwenden. Diese Vorschrift ist auch noch im Revisionsverfahren anzuwenden.

b) Hier ist das zur Tatzeit geltende Gesetz für den Angeklagten das mildere Gesetz. Zwar sind nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs Teilselbstanzeigen - auch wenn sie als solche zunächst nicht erkennbar sind - schon bisher keine wirksamen Selbstanzeigen i.S.d. § 371 AO, weil es bei solchen Selbstanzeigen an der erforderlichen (vollständigen) Rückkehr zur Steuerehrlichkeit fehlt (BGH, Beschluss vom 20. Mai 2010 - 1 StR 577/09, BGHSt 55, 180). Allerdings hat der Gesetzgeber mit dem durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz neu geschaffenen Art. 97 § 24 EGAO (BGBl. I 2011, S. 676, 677) bestimmt, dass bei Selbstanzeigen nach § 371 AO, die bis zum 28. April 2011 bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangen sind, § 371 AO in der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung mit der Maßgabe anzuwenden ist, dass im Umfang der gegenüber der zuständigen Finanzbehörde berichtigten, ergänzten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit eintritt. Im Hinblick auf diese rückwirkend in Kraft gesetzte und damit materiell wie eine Teilamnestie wirkende Regelung ist das zur Tatzeit geltende Recht für den Angeklagten milder.

c) Auch nach der Vorschrift des Art. 97 § 24 EGAO bleibt allerdings der Täter einer Steuerhinterziehung in dem Umfang strafbar, in dem eine Berichtigung oder Nacherklärung nicht erfolgt ist. Denn die - in solchen Fällen wirksame - Teilselbstanzeige vermindert lediglich den Schuldumfang der Tat. Demgegenüber führt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs eine Selbstanzeige auch dann zur vollständigen Strafaufhebung, wenn die Abweichungen in der Berichtigung oder Nacherklärung vom geforderten Inhalt der Selbstanzeige nur geringfügig sind (BGH, Beschluss vom 13. Oktober 1998 - 5 StR 392/98, wistra 1999, 27). Enthält die Selbstanzeige neue, erhebliche Unrichtigkeiten, ist sie keine Berichtigung und kann daher nicht zur Straffreiheit führen (BGH, Urteil vom 14. Dezember 1976 - 1 StR 196/76, BB 1978, 698).

aa) Diese Rechtsprechung gilt fort und ist auch in den Gesetzesmaterialien zum Schwarzgeldbekämpfungsgesetz aufgegriffen worden. Dabei wurde zum Erfordernis der Berichtigung oder Nachholung "in vollem Umfang" in der Neufassung des § 371 Abs. 1 AO darauf hingewiesen, dass Bagatellabweichungen weiterhin nicht zur Unwirksamkeit der strafbefreienden Selbstanzeige als solcher führen sollen. Vielmehr müssten wie bisher im praktischen Vollzug Unschärfen hingenommen werden (BT-Drucks. 17/5067 [neu] S. 19).

bb) Welcher Maßstab für die Rechtsfrage gilt, ob Differenzen der Angaben in einer Selbstanzeige gegenüber wahrheitsgemäßen Angaben nur "geringfügig" sind, so dass die Selbstanzeige als solche wirksam bleibt, ist umstritten. Der Bundesgerichtshof hat hierzu bisher keine Grundsätze aufgestellt (vgl. BGH, Beschluss vom 13. Oktober 1998 - 5 StR 392/98, wistra 1999, 27; BGH, Urteil vom 14. Dezember 1976 - 1 StR 196/76, BB 1978, 698). In der Literatur wird überwiegend auf ein Urteil des OLG Frankfurt (Urteil vom 18. Oktober 1961 - 1 Ss 854/61, NJW 1962, 974) verwiesen, bei dem im entschiedenen Fall eine Abweichung von sechs Prozent als unschädlich angesehen wurde (vgl. auch OLG Köln, Urteil vom 28. August 1979 - 1 Ss 574-575/79 sowie die weiteren Nachweise bei Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 371 AO Rn. 215). Anknüpfend hieran werden zum Teil Abweichungen von bis zu zehn Prozent noch für "geringfügig" gehalten (vgl. Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 43. EL November 2010, § 371 AO Rn. 68).

cc) Der Senat ist der Ansicht, dass nach der neuen Gesetzesfassung des § 371 Abs. 1 AO, die für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige eine Berichtigung bzw. Nacherklärung "in vollem Umfang" verlangt, jedenfalls eine Abweichung mit einer Auswirkung von mehr als fünf Prozent vom Verkürzungsbetrag i.S.d. § 370 Abs. 4 AO nicht mehr geringfügig ist. Wurden damit z.B. im Rahmen einer Steuerhinterziehung Steuern im Umfang von 100.000 Euro verkürzt, so wären die Abweichungen in einer sich auf diese Tat beziehenden Selbstanzeige jedenfalls dann nicht mehr geringfügig, wenn durch die Selbstanzeige lediglich eine vorsätzliche Verkürzung von weniger als 95.000 Euro aufgedeckt würde.

Allerdings führt nicht jede Abweichung unterhalb dieser (relativen) Grenze stets zur Annahme einer unschädlichen "geringfügigen Differenz". Vielmehr ist - in diesen Fällen - eine Bewertung vorzunehmen, ob die inhaltlichen Abweichungen vom gesetzlich vorausgesetzten Inhalt einer vollständigen Selbstanzeige noch als "geringfügig" einzustufen sind. Diese wertende Betrachtung kann auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung der Umstände bei Abgabe der Selbstanzeige auch unterhalb der Abweichungsgrenze von fünf Prozent die Versagung der Strafbefreiung rechtfertigen. Bei dieser Bewertung spielen neben der relativen Größe der Abweichungen im Hinblick auf den Verkürzungsumfang insbesondere auch die Umstände eine Rolle, die zu den Abweichungen geführt haben. Namentlich ist in die Würdigung mit einzubeziehen, ob es sich um bewusste Abweichungen handelt oder ob - etwa bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen - in der Selbstanzeige trotz der vorhandenen Abweichungen noch die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit gesehen werden kann, denn gerade diese soll durch die Strafaufhebung gemäß § 371 AO honoriert werden (vgl. BGH, Beschluss vom 20. Mai 2010 - 1 StR 577/09, BGHSt 55, 180, 181, Rn. 7 mwN; vgl. auch BT-Drucks. 17/4182 S. 4, BR-Drucks. 851/10 S. 4). Bewusst vorgenommene Abweichungen dürften schon deshalb, weil sie nicht vom Willen zur vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit getragen sind, in der Regel nicht als "geringfügig" anzusehen sein (vgl. Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig aaO § 371 AO Rn. 44).

dd) Der Senat ist der Auffassung, dass diese Maßstäbe auch für die Frage der Wirksamkeit von Selbstanzeigen gelten, die vor Inkrafttreten des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes abgegeben worden sind, denn auch nach der bisherigen Rechtslage setzte die (vollständige) Straffreiheit eine Rückkehr zur Steuerehrlichkeit voraus (BGH aaO). Die vom Gesetzgeber mit Art. 97 § 24 EGAO rückwirkend normierte Wirksamkeit von Teilselbstanzeigen ändert daran nichts, weil sie gerade nur zu einer teilweisen Straffreiheit führen soll.

4. Ausgehend von diesen Grundsätzen kann der Senat aufgrund der Urteilsfeststellungen nicht abschließend prüfen, ob im Tatkomplex "Umsatzsteuerhinterziehung" nach der verspäteten Abgabe von Umsatzsteuerjahreserklärungen noch eine Strafbarkeit des Angeklagten verblieben ist oder ob in vollem Umfang strafbefreiende Selbstanzeigen vorlagen.

a) Dies gilt zunächst für die Strafbarkeit des Angeklagten wegen unterlassener rechtzeitiger Einreichung der Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 2000 bis 2003. Denn das Landgericht hat in den Urteilsgründen zu diesen Taten jeweils lediglich den nach den Selbstanzeigen verbliebenen Tatumfang, d.h. die nicht von den Selbstanzeigen erfassten Umsätze und die sich hieraus ergebende Steuerverkürzung, geschildert. Die Taten im Übrigen und die durch diese insgesamt bewirkten Steuerverkürzungen hat das Landgericht demgegenüber nicht wiedergegeben. Im Hinblick auf die vom Landgericht gemäß § 154a StPO vorgenommene Beschränkung des Verfahrens erschließt sich der Gesamtumfang der Taten auch nicht aus den die nicht abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen betreffenden Taten.

Die vom Landgericht gewählte Darstellung hindert den Senat an der Prüfung, ob die verspätet eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärungen als Selbstanzeigen zu einer vollständigen Strafbefreiung bezüglich der nicht rechtzeitigen Abgabe der Jahreserklärungen geführt haben. Da das Landgericht den Gesamtumfang der im Rahmen der einzelnen Taten verschwiegenen Umsätze nicht angegeben hat, kann der Senat bereits nicht prüfen, ob die in den Selbstanzeigen enthaltenen Abweichungen gegenüber dem für eine vollständige Selbstanzeige erforderlichen Inhalt einen Umfang hatten, bei dem eine Wertung als lediglich unerhebliche geringfügige Abweichung in Betracht kam. Im Übrigen enthalten die Urteilsgründe auch keine ausreichenden Feststellungen zu den Umständen, die zu diesen Abweichungen geführt haben, so dass - mangels Gesamtwürdigung - auch aus diesem Grund nicht nachgeprüft werden kann, ob die vorhandenen Abweichungen lediglich geringfügig waren.

b) Die Urteilsfeststellungen lassen auch keine Nachprüfung zu, ob die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 16 Fällen durch Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen zu Recht erfolgt ist. Denn das Landgericht teilt nicht mit, in welchem Umfang hinsichtlich dieser Taten durch die verspäteten Umsatzsteuerjahreserklärungen jeweils eine Nacherklärung bisher verschwiegener Umsätze stattgefunden hat. Dessen hätte es aber bedurft, weil eine Umsatzsteuerjahreserklärung auch hinsichtlich nicht eingereichter Umsatzsteuervoranmeldungen eine Selbstanzeige darstellen kann (vgl. BGH, Beschluss vom 13. Oktober 1998 - 5 StR 392/98, wistra 1999, 27). Die Urteilsgründe hätten daher so gefasst werden müssen, dass die Vollständigkeit und Wirksamkeit der Selbstanzeige für jede Tat im materiellen Sinn gesondert geprüft werden kann (vgl. dazu auch BT-Drucks. 17/5067 [neu] S. 19). Nur dann hätte der Senat nachprüfen können, in welchem Umfang die Umsatzsteuerjahreserklärungen als Selbstanzeige für die einzelnen Taten entweder teilweise (vgl. Art. 97 § 24 EGAO) oder - bei lediglich geringfügigen Abweichungen - sogar insgesamt strafbefreiend wirkten. Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Angeklagte hier jeweils mit einer Umsatzsteuerjahreserklärung zugleich mehrere durch Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen begangene Unterlassungstaten offenbart hatte. Anders als bei § 371 Abs. 1 AO in der Fassung des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes ("zu allen unverjährten Steuerstraftaten in vollem Umfang") führt die Unvollständigkeit der Selbstanzeige hinsichtlich einer Tat nicht auch zur Unwirksamkeit der Selbstanzeigen hinsichtlich anderer Taten, welche dieselbe Steuerart betreffen.

5. Der Senat sieht davon ab, die Sache zur Nachholung der fehlenden Feststellungen und - hieran anknüpfend - zur gegebenenfalls erforderlichen Gesamtwürdigung, ob die Selbstanzeigen lediglich geringfügige Abweichungen gegenüber dem gesetzlich geforderten Inhalt aufwiesen, an das Landgericht zurückzuverweisen. Da die für die Hinterziehung von Umsatzsteuer zu erwartenden Strafen gegenüber den übrigen - rechtsfehlerfrei bemessenen - Strafen nicht beträchtlich ins Gewicht fallen würden, sieht der Senat insoweit auf Antrag des Generalbundesanwalts gemäß § 154 Abs. 2 StPO von der Verfolgung ab. ..."

***

Eine Rückkehr zur Steuerehrlichkeit als Voraussetzung für eine strafbefreiende Selbstanzeige ist nur dann gegeben, wenn der Täter nunmehr vollständige und richtige Angaben - mithin ‚reinen Tisch' - macht (BGH, Beschluss vom 20.05.2010 - 1 StR 577/09):

„... Soweit der Angekl. im Fall III.3. der Urteilsgründe wegen Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag im Veranlagungszeitraum 2000 verurteilt wurde, hat das LG im Ergebnis zu Recht das Vorliegen einer strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO verneint. Ob überhaupt eine den Anforderungen des § 371 Abs. 1 AO entsprechende Selbstanzeige vorliegt, kann offen bleiben. Jedenfalls stehen der Strafbefreiung sowohl der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO als auch derjenige des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO entgegen.

1. Nach den Urteilsfeststellungen wurden am 28. 04. 2005 in dem gegen den Angekl. geführten Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 in der Wohnung des Angekl. und der Kanzlei seines Steuerberaters Durchsuchungsbeschl. vollstreckt. Im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahmen ergaben sich Anhaltspunkte dafür, daß der Angekl. nicht nur für die Jahre 2001 und 2002, sondern bereits für die Jahre 1999 und 2000 in seinen Einkommensteuererklärungen steuerpflichtige Einkünfte verschwiegen und hierdurch Einkommensteuer verkürzt hatte. Der Steuerberater des Angekl. äußerte hierbei, daß die Ermittler zwei Wochen zu früh erschienen seien, da die Steuererklärungen in Vorbereitung seien. Nachdem der die Ermittlungen leitende Beamte der Steuerfahndung dem Angekl. mündlich eröffnet hatte, daß das Ermittlungsverfahren auf den Verdacht der Hinterziehung von Einkommensteuer für die Jahre 1999 und 2000 erweitert worden sei, übergab der Steuerberater den Fahndungsbeamten zur Vermeidung der Beschlagnahme die vorhandenen sortierten und aufbereiteten Unterlagen für diese Veranlagungszeiträume. Die Belege waren in einer Tabelle erfaßt, eine Steuererklärung hingegen noch nicht erstellt. Nachdem der Steuerberater die Unterlagen zurückerhalten hatte, fertigte er innerhalb von 2 M. die Einkommensteuererklärungen des Angekl. für die Jahre 1999 bis 2002. Die aufgrund einer tatsächlichen Verständigung ergangenen Steuerbescheide wurden bestandskräftig; der Angekl. beglich die Steuerforderungen nach und nach.

2. Nach § 371 Abs. 1 AO kommt demjenigen ein persönlicher Strafaufhebungsgrund zugute, der in den Fällen des § 370 AO bei der Finanzbehörde unrichtige Angaben berichtigt, unvollständige ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt. Straffreiheit tritt nicht ein, wenn ein Sperrgrund des § 371 Abs. 2 AO vorliegt.

a) Diese im Verzicht auf den staatlichen Strafanspruch liegende Privilegierung des Steuerstraftäters gegenüber anderen Straftätern bedarf einer doppelten Rechtfertigung: Zum einen sollen verborgene Steuerquellen erschlossen werden; zum anderen soll dem Steuerhinterzieher ein Anreiz gegeben werden, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren.

Aus fiskalischen Gründen soll für den Steuerhinterzieher ein Anreiz geschaffen werden, von sich aus den Finanzbehörden bisher verheimlichte Steuerquellen durch wahrheitsgemäße Angaben zu erschließen (st.Rspr.; vgl. BGHSt 35, 36, 37 [= StV 1988, 19]; BGH wistra 2004, 309, 310 m.w.N. [= StV 2004, 526]). Allein fiskalische Interessen an der Entrichtung hinterzogener Steuern können diese Privilegierung aber schwerlich rechtfertigen. Hinzukommen muß die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit; diese soll honoriert werden (BGHSt 3, 373, 375 und 12, 100, 101 zu § 410 RAO; BGH DB 1977, 1347 zu § 395 RAO; BGH wistra 1985, 74 zu § 371 AO; vgl. auch bereits die Gesetzesmaterialien zu § 410 RAO 1951 BT-Drucks. I/2395).

b) Eine Rückkehr zur Steuerehrlichkeit ist dann gegeben, wenn der Täter nunmehr vollständige und richtige Angaben - mithin ‚reinen Tisch' - macht. Erst dann liegt eine strafbefreiende Selbstanzeige i.S.d. § 371 Abs. 1 AO vor.

Das folgt auch aus dem Wortlaut des § 371 Abs. 1 AO. Unrichtige oder unvollständige Angaben müssen berichtigt oder ergänzt, unterlassene Angaben müssen nachgeholt werden. Die Benennung aller denkbaren Handlungsvarianten zur Korrektur von unrichtigen und unvollständigen Angaben - aufgezählt mit einem (nicht exklusiven) ‚oder' - macht deutlich, daß das Gesetz die vollständige Rückkehr zur Steuerehrlichkeit will. Nur unter dieser Voraussetzung wird der Täter straffrei. Das auf die Nennung dieser Voraussetzung folgende Wort ‚insoweit' bezieht sich nicht auf den Umfang der gemachten Angaben, sondern allein auf den Umfang der Strafbefreiung. Diese tritt also erst dann ein, wenn die Angaben insgesamt richtig sind. Hätte der Gesetzgeber eine Strafbefreiung auch schon für nur teilweise richtige Angaben (Teilselbstanzeige) gewollt, dann hätte er das Gesetz anders formuliert (‚Soweit ... berichtigt ...'). ‚Insoweit' bedeutet daher namentlich: Neben der Straffreiheit für - gänzlich verschiedene - Steuerdelikte könnte auch ein Täter, der zusätzlich verfälschte Belege gebraucht oder ein Bestechungsdelikt begeht (vgl. § 370 Abs. 3 AO sowie BGH wistra 2004, 309, 312 [= StV 2004, 526]), Straffreiheit (nur) wegen der Steuerhinterziehung erlangen.

c) Im Hinblick darauf, daß der fiskalische Zweck, noch unbekannte Steuerquellen zu erschließen, angesichts der heute bestehenden Ermittlungsmöglichkeiten und der verbesserten internationalen Zusammenarbeit zunehmend an Bedeutung verloren hat, erlangt der weitere Zweck, Rückkehr zur Steuerehrlichkeit, zusätzliches Gewicht.

Der Senat hält eine Teilselbstanzeige nicht für ausreichend, um die Strafbefreiung zu erlangen. Denn hier fehlt gerade die Rückkehr zur vollständigen Steuerehrlichkeit (vgl. auch BGH wistra 1993, 66, 68). Soweit in der Rspr. des BGH bislang eine solche Teilselbstanzeige als wirksam angesehen worden ist, weil das Wort ‚insoweit' in § 371 Abs. 1 AO eine nur teilweise Nachholung fehlender zutreffender Angaben erlaube (vgl. BGHSt 35, 36; BGH wistra 1988, 356; 1999, 27 [= StV 1999, 27]), hält der Senat daran nicht fest. Einer Anfrage bei anderen Senaten bedarf es nicht (vgl. Hannich in KK-StPO 6. Aufl. § 132 GVG Rn. 6 m.w.N.).

Eine danach nicht ausreichende Teilselbstanzeige ist bspw. gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger seine unvollständige Einkommensteuererklärung dahin ‚berichtigt', daß er von bislang gänzlich verschwiegenen Zinseinkünften nunmehr nur diejenigen eines Kontos angibt, aber immer noch weitere Konten verschweigt, weil er insoweit keine Entdeckung durch die Finanzbehörden befürchtet (dolose Selbstanzeige). Nach Ansicht des Senats läge in einem solchen Fall keine wirksame Selbstanzeige vor.

Auch der denkbare Umstand, daß der Täter einer Steuerhinterziehung nicht in der Lage ist, die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb angemessener Frist vollständig nachzuzahlen (vgl. § 371 Abs. 3 AO), könnte für sich allein die Zulässigkeit einer Teilselbstanzeige nicht rechtfertigen. Die Gründe, aus denen der Steuerpflichtige zur Zahlung nicht in der Lage ist, sind für § 371 Abs. 3 AO grds. bedeutungslos.

3. Einer strafbefreienden Selbstanzeige steht hier jedenfalls der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO entgegen.

Nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. AO tritt Straffreiheit schon dann nicht ein, wenn vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung von Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen i.S.v. § 371 Abs. 1 AO ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist. Dieser Sperrgrund betrifft nicht nur solche Taten, die vom Ermittlungswillen (‚zur Ermittlung') des erschienenen Amtsträgers erfaßt sind. Er erstreckt sich auch auf solche Taten, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in sachlichem Zusammenhang stehen (vgl. BGH wistra 1983, 146; 2000, 219, 225 [= StV 2000, 477]; 2004, 309 [= StV 2004, 526]).

a) Für diese Auslegung spricht schon der Wortlaut des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. AO, der weder eine zeitliche noch sachliche Beschränkung enthält. Die Worte ‚zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit' belegen - wie der Vergleich mit § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO zeigt, der den Gegenstand des dem Täter bekannt zu gebenden Strafverfahrens mit den Worten ‚wegen der Tat' umschreibt -, daß die Sperrwirkung nicht auf solche Taten beschränkt werden soll, die bereits Gegenstand des Ermittlungsverfahrens sind.

b) Zudem ist zu bedenken, daß die Strafbefreiung nach § 371 AO eine Ausnahmevorschrift ist, die schon deswegen entgegen der weit verbreiteten gegenteiligen Auffassung (vgl. z.B. BayObLG MDR 1985, 519; Keller/Kelnhofer wistra 2001, 369, 370) - auch im Hinblick auf den Verzicht auf den staatlichen Strafanspruch - restriktiv auszulegen ist. Das hat auch Auswirkungen auf die Auslegung der Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, daß bei der Auslegung der mittelbar (wieder) strafbegründenden Tatbestände des § 371 Abs. 2 AO das strafrechtliche Analogieverbot und der Bestimmtheitsgrundsatz nach Art. 103 Abs. 2 GG zu beachten sind (vgl. Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 370 AO Rn. 34).

c) Diese Auslegung folgt auch aus den oben genannten Gründen für die Strafbefreiung. Das gilt namentlich für den Normzweck, bisher unbekannte Steuerquellen zu erschließen.

Dieser Normzweck erfordert die Erstreckung der Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. AO auch auf solche steuerlichen Sachverhalte, bei denen - soweit sie nicht bereits von dem bisherigen Ermittlungswillen erfaßt sind - unter Berücksichtigung des bisherigen Überprüfungsziels einerseits und den steuerlichen Gegebenheiten des beschuldigten Steuerpflichtigen andererseits bei üblichem Gang des Ermittlungsverfahrens zu erwarten ist, daß sie ohnehin in die Überprüfung einbezogen würden (vgl. Jäger wistra 2000, 228). Dies ist jedenfalls stets dann der Fall, wenn sich die neuen Tatvorwürfe lediglich auf weitere Besteuerungszeiträume hinsichtlich derselben Steuerarten bei identischen Einkunftsquellen erstrecken. Denn dann erweist sich die bloß teilweise erfolgte Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung nicht als geeignet, den Finanzbehörden bisher unbekannte Steuerquellen zu erschließen. Der Amtsträger erscheint dann auch ‚zur Ermittlung' zusammenhängender Taten.

d) Allenfalls dann, wenn eine Erschließung weiterer sonstiger Steuerquellen durch bereits laufende Ermittlungen auszuschließen ist, kann dieser Sperrgrund noch zur Anwendung kommen. In diesem Fall ist - wie sonst auch - für die Strafbefreiung maßgeblich, daß die Aufdeckung bislang unerkannter Steuerquellen im wesentlichen auf die Initiative des Steuerpflichtigen zurückgeht, die in der Rückkehr zur Steuerehrlichkeit zum Ausdruck kommt (vgl. BGHSt 3, 373, 375). Unvereinbar mit dem Normzweck wäre demgegenüber eine Auslegung, die honorierte, daß der Steuerpflichtige - ist der Amtsträger erst einmal erschienen - den ‚Wettlauf mit den Ermittlungsbehörden um die Rechtzeitigkeit' gewonnen hat (vgl. Jäger wistra 2000, 228).

e) Hier ist der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO gegeben. Die Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag im Veranlagungszeitraum 2000 war zwar zu Beginn der Durchsuchungsmaßnahme noch nicht vom Ermittlungswillen der Verfolgungsbehörden erfaßt. Das Ermittlungsverfahren und auch die Durchsuchungsbeschl. hatten nämlich bis dahin lediglich die Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag der Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 zum Gegenstand. Vorliegend ist aber der die Sperrwirkung auslösende Zusammenhang zwischen der Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 mit der Hinterziehung hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 gegeben. Die neuen Tatvorwürfe erstrecken sich lediglich auf weitere Besteuerungszeiträume hinsichtlich derselben Steuerarten bei identischen Einkunftsquellen. Eine solche Fallgestaltung reicht stets für die Annahme eines sachlichen Zusammenhangs aus (vgl. BGH wistra 1983, 146).

4. Einer strafbefreienden Selbstanzeige steht hier zudem der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO entgegen. Nach den Feststellungen war die Tat - wenigstens zum Teil - bereits entdeckt.

a) Nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ist erforderlich, daß die ‚Tat' ganz oder zum Teil bereits entdeckt war. Das Wort ‚entdecken' ist - wie im allgemeinen Sprachgebrauch - dahin zu verstehen, daß Unbekanntes, Verborgenes aufgefunden wird. Die noch unbekannte, verborgene Tat i.S.d. § 370 AO muß ganz oder zum Teil entdeckt sein. Gesetzlicher Anknüpfungspunkt ist dabei nicht der Begriff des Anfangsverdachts (vgl. BGH wistra 2000, 219, 225 [= StV 2000, 477]), sondern der der ‚Tatentdeckung'. Bei diesem Begriff handelt es sich um ein Tatbestandsmerkmal, das mit den üblichen strafprozessualen Verdachtsgraden nicht gleichgesetzt werden kann; es hat einen eigenständigen Bedeutungsgehalt.

b) Nach der Rspr. des BGH (vgl. BGH NStZ 1983, 415; wistra 2000, 219, 225 [= StV 2000, 477]) liegt Tatentdeckung dann vor, wenn bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist. Diese Definition enthält eine doppelte, zweistufige Prognose. Zunächst ist - auf der Grundlage der vorhandenen, regelmäßig noch unvollständigen Informationen - die Verdachtslage, und zwar vorläufig, zu bewerten. Aufbauend auf dieser bloß vorläufigen Bewertung muß der Sachverhalt, auf den sich der Verdacht bezieht, zudem rechtlich geeignet sein, eine Verurteilung wegen einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit zu rechtfertigen. Ist das Vorliegen eines Sachverhalts wahrscheinlich, der die Aburteilung als Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit rechtfertigen würde, ist die Tat entdeckt. Die Anforderungen an diese Wahrscheinlichkeitsprognose dürfen schon deshalb nicht zu hoch angesetzt werden, weil sie auf einer (noch) schmalen Tatsachenbasis erfolgen muß.

c) Das besagt zunächst, daß - entgegen einer in der Lit. vertretenen Auffassung (Kohlmann, Steuerstrafrecht 41. Lfg. Nov. 2009 § 371 AO Rn. 204; Randt/Schauf DStR 2008, 489, 490; Fehling/Rothbächer DStZ 2008, 821, 824) - ein hinreichender Tatverdacht i.S.v. § 170 Abs. 1, § 203 StPO gerade nicht erforderlich ist und auch nicht gefordert werden kann. Die in § 170 Abs. 1, § 203 StPO für einen hinreichenden Tatverdacht notwendige Prognose der Verurteilungswahrscheinlichkeit baut nämlich auf einem ausermittelten Sachverhalt auf. Eine derartige Prognose läßt sich bei der Entdeckung der Tat - eine Entdeckung ‚zum Teil' genügt - noch nicht verläßlich stellen. Die Entdeckung bildet vielmehr erst den Ausgangspunkt der dann gebotenen Ermittlungen.

d) Daher ist - anders als bei § 203 StPO - auch nicht erforderlich, daß der Täter der Steuerhinterziehung bereits ermittelt ist, schon deshalb, weil das Gesetz nur an die Entdeckung der Tat, nicht aber an der des Täters anknüpft (BGH NStZ 1983, 415; wistra 2004, 309). Ebenso wenig ist erforderlich, daß die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen bereits so weit bekannt sind, daß der Schuldumfang verläßlich beurteilt werden kann (vgl. BGH wistra 2000, 219, 226 [= StV 2000, 477]). Es genügt, daß konkrete Anhaltspunkte für die Tat als solche bekannt sind.

e) Diese Auslegung folgt auch aus der Systematik der (anderen) Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO. Denn für die Anwendung des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO bliebe bei dem engeren - einen hinreichenden Tatverdacht i.S.v. § 170 Abs. 1; § 203 StPO fordernden - Verständnis des Begriffs der Tatentdeckung keine eigenständige Bedeutung mehr, weil die Anforderungen für einen hinreichenden Tatverdacht regelmäßig Maßnahmen nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 AO voraussetzen (vgl. Dietz DStR 1981, 372, 373; Bilsdorfer BB 1982, 672, 673).

f) Die Kenntniserlangung von einer Steuerquelle stellt für sich allein noch keine Tatentdeckung dar. Welche Umstände hinzukommen müssen, damit die Tat (wenigstens zum Teil) entdeckt ist, läßt sich nur im Einzelfall und nicht schematisch beantworten. I.d.R. ist eine Tatentdeckung bereits dann anzunehmen, wenn unter Berücksichtigung der zur Steuerquelle oder zum Auffinden der Steuerquelle bekannten weiteren Umstände nach allgemeiner kriminalistischer Erfahrung eine Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit nahe liegt. Stets ist die Tat entdeckt, wenn der Abgleich mit den Steuererklärungen des Steuerpflichtigen ergibt, daß die Steuerquelle nicht oder unvollständig angegeben wurde. Entdeckung ist aber auch schon vor einem Abgleich denkbar, etwa bei Aussagen von Zeugen, die dem Steuerpflichtigen nahe stehen und vor diesem Hintergrund zum Inhalt der Steuererklärungen Angaben machen können, oder bei verschleierten Steuerquellen, wenn die Art und Weise der Verschleierung nach kriminalistischer Erfahrung ein signifikantes Indiz für unvollständige oder unrichtige Angaben ist.

g) Der Begriff der Tatentdeckung in § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ist zu unterscheiden vom Begriff der Entdeckung der Tat in der Vorschrift des § 7 S. 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG, die einen abweichenden Wortlaut hat. Dort ist die Entdeckung eines Teils der Tat für die Tatentdeckung nicht ausreichend. Die hierzu ergangene, einer normspezifischen Auslegung des § 7 StraBEG folgende Rspr. des BFH (BFH wistra 2009, 201 [= StV 2009, 695]) ist daher nicht auf die strafbefreiende Selbstanzeige gem. § 371 AO zu übertragen.

h) Nicht erforderlich für die Tatentdeckung in § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ist, daß aufgrund der Tatsachen bereits ein Schluß auf vorsätzliches Handeln gezogen werden kann. Die Sperrgründe des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. und Abs. 2 Nr. 2 AO sind bei Erscheinen eines Amtsträgers zur ‚Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit' bzw. dann gegeben, wenn dem Täter die - zeitlich davor liegende - ‚Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist'. Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ergibt sich vor diesem Hintergrund, daß der Gesetzgeber bei § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO, soweit er auf die Entdeckung der Tat abstellt, lediglich die vorsätzliche Steuerstraftat im Blick hatte (vgl. auch BT-Drucks. V/1812 S. 24). Dem steht nicht entgegen, daß bei Entdeckung einer Tat i.S.d. § 370 Abs. 1 AO, die sich als nur leichtfertig begangen erweist (§ 378 Abs. 1 AO), eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige (§ 378 Abs. 3 AO) nicht ausgeschlossen ist.

i) Demnach war vorliegend die Hinterziehung der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags für den Veranlagungszeitraum 2000 durch den Angekl. i.S.v. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO zu dem Zeitpunkt entdeckt, als den Beamten der Steuerfahndung im Rahmen der Durchsuchung bekannt wurde, daß der Angekl. bereits für diesen Veranlagungszeitraum unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S.v. § 1 Abs. 1 S. 1 EStG war. Eines Abgleichs bedurfte es hier nicht, da bekannt war, daß der Angekl. vor dem 01. 01. 2003 in Deutschland steuerlich nicht erfaßt war.

Die Tatentdeckung war dem Angekl. vor diesem Hintergrund auch bekannt. Jedenfalls mußte er mit der Entdeckung rechnen. Denn aus den ihm bekannten Tatsachen hätte er - wie jeder andere Steuerpflichtige in seiner Situation - den Schluß ziehen müssen, daß die Tat entdeckt war.

Angesichts der verbesserten Ermittlungsmöglichkeiten im Hinblick auf Steuerstraftaten und auch der stärkeren Kooperation bei der internationalen Zusammenarbeit können nach Auffassung des Senats jedenfalls heute keine hohen Anforderungen an die Annahme des ‚Kennenmüssens' der Tatentdeckung mehr gestellt werden. Der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO wird daher heute maßgeblich durch die objektive Voraussetzung der Tatentdeckung im vorstehend verstandenen Sinne und weniger durch die subjektive Komponente bestimmt.

5. Auch unter dem Gesichtspunkt der sog. gestuften Selbstanzeige - bei der die konkreten Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen erst noch ‚nachgereicht' werden - wäre vorliegend keine Straffreiheit nach § 371 Abs. 1 AO eingetreten. Hier war nämlich bereits ebenfalls zum Zeitpunkt der ersten denkbaren berichtigenden Erklärung zu Beginn der Durchsuchungsmaßnahmen der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO gegeben.

Der Senat ist im übrigen der Ansicht, daß mit einer ‚gestuften Selbstanzeige' die Sperrwirkung nicht umgangen werden kann. Soweit dem Steuerpflichtigen aufgrund unzureichender Buchhaltung oder wegen fehlender Belege eine genau bezifferte Selbstanzeige nicht möglich ist, ist er nach Auffassung des Senats gehalten, von Anfang an - also bereits auf der ersten Stufe der Selbstanzeige - alle erforderlichen Angaben über die steuerlich erheblichen Tatsachen, notfalls auf der Basis einer Schätzung anhand der ihm bekannten Informationen, zu berichtigen, zu ergänzen oder nachzuholen.

Diese Angaben müssen in jedem Fall so geartet sein, daß die Finanzbehörde auf ihrer Grundlage in der Lage ist, ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig festzusetzen (BGHSt 3, 373, 376; BGH wistra 2004, 309 m.w.N. [= StV 2004, 526]; BGH DB 1977, 1347 m.w.N.). Genügen die Angaben - bei Anwendung eines strengen Maßstabes - diesen Anforderungen nicht, liegt eine wirksame Selbstanzeige nicht vor. Vielmehr ist dann lediglich die Ankündigung einer Selbstanzeige gegeben.

Strafbefreiung tritt auch dann nicht ein, wenn erkennbar unzureichende Angaben als Berichtigung von den für die Entscheidung über die Strafbefreiung zuständigen Stellen hingenommen werden, ohne daß rechtlich gebotene Nachforschungen zur Ermittlung des wahren Sachverhalts angestellt werden.

6. Der Senat hat bereits darauf hingewiesen, daß die StA in den Fällen, bei denen eine Evokation (vgl. § 386 Abs. 4 S. 2 AO) nicht fern liegt, frühzeitig in die Ermittlungen der Finanzbehörden einzubeziehen ist, damit sie ihr Recht und ihre Pflicht zur Prüfung einer Evokation auch in jedem Einzelfall und in jedem Stadium des Verfahrens sachgerecht ausüben kann (BGHSt 54, 9 [= StV 2009, 684]). Diese Pflicht zur Beteiligung der StA gilt bei solchen Fallgestaltungen auch und gerade dann, wenn zu entscheiden ist, ob eine wirksame Selbstanzeige i.S.v. § 371 AO gegeben ist. ..."

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Hat ein Finanzbeamter seine Befugnisse und seine Stellung zur Begehung von Steuerhinterziehungen missbraucht, stellt die Überprüfung der Veranlagungsarbeiten innerhalb eines Finanzamtes durch die Revision der Oberfinanzdirektion eine steuerliche Prüfung durch einen Amtsträger der Finanzbehörde i. S. von § 371 II Nr. 1a AO dar. Eine Strafrahmenverschiebung auf der Grundlage von § 46a Nr. 2 StGB kann, wenn auch nur in ganz besonders gelagerten Ausnahmefällen, auch bei Steuerstraftaten in Betracht kommen. Zur Erfüllung des § 46a Nr. 2 StGB reicht nicht aus, wenn der Täter lediglich mithaftende (Gesamt-)Schuldner zur Zahlung veranlasst, ohne eine eigene immaterielle Leistung zu erbringen, die eine überwiegende Schadenswiedergutmachung darstellt (BGH, Beschluss vom 20.01.2010 - 1 StR 634/09).

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„... a) Eine wirksame Selbstanzeige im Sinne des § 371 Abs. 1 AO setzt voraus, daß die bisher unrichtigen, unvollständigen oder ganz unterbliebenen Angaben wahrheitsgemäß nachgeholt werden. Das Finanzamt muß durch die nunmehrige Mitteilung der steuerlich erheblichen Tatsachen in die Lage versetzt werden, auf ihrer Grundlage ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig festzusetzen (vgl. BGH NJW 2003, 2996, 3000 m.w.N.). Straffreiheit tritt nicht ein, wenn zum Zeitpunkt der Berichtigung einer der Ausschlußgründe des § 371 Abs. 2 AO vorliegt oder wenn die verkürzten Steuern nicht innerhalb angemessener Frist nachgezahlt werden (§ 371 Abs. 3 AO).

aa) Die Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerrecht beruht vor allem auf fiskalischen Erwägungen (vgl. BGHSt 35, 36, 37; BGHR AO § 371 Abs. 1 Unvollständigkeit 2). Der Staat will dadurch, daß er bei einer Selbstanzeige Straffreiheit in Aussicht stellt, sowohl Hinweise auf bisher verschlossene Steuerquellen erlangen, um in den Besitz aller ihm geschuldeten Steuern zu kommen, als auch Hinweise auf unberechtigt geltend gemachte Steuererstattungen erhalten, um im Besitz der Steuern zu bleiben, damit er seine Aufgaben erfüllen kann (vgl. BGHSt 29, 37, 40; 12, 100 f.). Die Selbstanzeige nach § 371 AO schließt die Anwendung der Vorschriften des Allgemeinen Teils des Strafgesetzbuches über den Rücktritt vom Versuch nicht aus (BGHSt 37, 340, 345 f.).

bb) Die Selbstanzeige, für die eine bestimmte Form nicht eingehalten werden muß, ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund (vgl. BGHR AO § 371 Selbstanzeige 6). Demzufolge erlangt Straffreiheit nur, wer als Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung die Selbstanzeige persönlich erstattet (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 5. Aufl. § 371 Rdn. 79). Dies schließt jedoch nicht aus, daß die Selbstanzeige durch einen - zuvor bevollmächtigten - Vertreter erstattet wird. Dabei ist auch eine verdeckteStellvertretung zulässig (vgl. Joecks aaO Rdn. 82; Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 371 Rdn. 43). Entscheidend ist, daß der Täter die Mitteilung veranlaßt hat (vgl. BGH wistra 1990, 308) und sie ihm deshalb zuzurechnen ist (vgl. Rüping aaO Rdn. 40). Es ist jedoch regelmäßig erforderlich, daß durch die Mitteilung die Person des Vertretenen den Finanzbehörden bekannt wird. Denn nur so ist es möglich, dem Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung, bei der bereits eine Steuerverkürzung eingetreten ist oder Steuervorteile bereits erlangt wurden, eine Frist gemäß § 371 Abs. 3 AO zu setzen (vgl. BGH ZfZ 1995, 218; Joecks aaO Rdn. 83; Rüping aaO Rdn. 43). Der Täter oder Teilnehmer einer (versuchten) Steuerhinterziehung muß in der Selbstanzeige also grundsätzlich neben den Besteuerungsgrundlagen auch seinen eigenen Tatbeitrag offenlegen (vgl. BGH NJW 2003, 2996, 3000). Dies erfährt jedoch eine Ausnahme, wenn eine Fristsetzung und Zahlung von hinterzogenen Steuern nicht in Betracht kommt, das heißt jedenfalls dann, wenn durch die Angaben in der Selbstanzeige ohne weiteres feststeht, daß ein Steuererstattungsanspruch nicht besteht.

In diesen Fällen besteht keine durch § 371 AO gebotene Notwendigkeit, daß die Täter oder Teilnehmer der (versuchten) Steuerhinterziehung den Finanzbehörden namentlich bekannt werden; eine (weitere) Gefährdung des Steueraufkommens ist ausgeschlossen.

cc) Eine strafbefreiende Selbstanzeige kommt nicht in Betracht, wenn ein Ausschlußgrund des § 371 Abs. 2 AO vorliegt. Das ist dann der Fall, wenn vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ein Amtsträger zur steuerlichen Prüfung erschienen ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO), wenn ein Steuerstrafverfahren bereits eingeleitet wurde und dem Täter oder seinem Vertreter dies bekannt gegeben worden ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO) oder wenn die Tat ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wußte oder damit rechnen mußte (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO).

Einer Selbstanzeige steht die Sperrwirkung nach § 371 Abs. 1 Nr. 1 lit. a AO allerdings dann nicht entgegen, wenn zum Zeitpunkt, in dem ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat erschienen ist, der von einer späteren Selbstanzeige umfaßte Sachverhalt weder vom Ermittlungswillen des Amtsträgers erfaßt war noch mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in engem sachlichen Zusammenhang stand (vgl. BGHR AO § 371 Abs. 2 Nr. 1 Sperrwirkung 3). Für die Annahme einer Tatentdeckung im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO reicht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ein bloßer Anfangsverdacht nicht aus. Erforderlich ist mehr als die Kenntnis von Anhaltspunkten, auch wenn die Wahrscheinlichkeit späterer Aufklärung gegeben ist. Der Tatverdacht muß sich vielmehr soweit konkretisiert haben, daß bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist (vgl. BGHR AO § 371 Abs. 2 Nr. 2 Tatentdeckung 3). ...

3. Durch die Selbstanzeige in den Fällen betreffend die Firmen 3D und I erlangte der Angeklagte nur hinsichtlich der Steuervergehen Straffreiheit (vgl. BGHSt 12, 100 zur Vorgängerregelung § 410 AbgO; Joecks aaO § 371 Rdn. 37 ff., 44; Klein, AO 8. Aufl. § 371 Rdn. 6; Kohlmann, Steuerstrafrecht 26. Lfg. Oktober 1998 § 371 Rdn. 31 ff.; Rüping aaO § 371 Rdn. 34). Dies folgt schon aus dem Wortlaut des § 371 AO („Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung", „in den Fällen des § 370", „wird insoweit straffrei"), als auch aus dem fiskalischen Zweck der Regelung des § 371 AO (vgl. oben II. 2. a) aa)).

Der Steuerpflichtige wird straflos, wenn er die Finanzbehörde in die Lage versetzt, ihn so zu veranlagen, als hätte er die Steuererklärung von vornherein ordnungsgemäß abgegeben. Die oben angeführte Zweckbestimmung und die entsprechende Ausgestaltung des § 371 AO begrenzen notwendig die Geltung auf solche Steuerverfehlungen, die durch unrichtige, unvollständige oder unterlassene Steuerangaben begangen sind. Im Hinblick auf alle anderen Straftaten muß die Vergünstigung versagt bleiben (vgl. BGHSt 12, 100, 102).

Dies ergibt sich auch aus einem Vergleich mit § 24 StGB. Tritt der Täter unter den im Gesetz genannten Voraussetzungen von einer versuchten Straftat zurück, wird er insoweit straffrei. Hat er jedoch gleichzeitig eine weitere (vollendete) Straftat begangen, verbleibt es bei der Strafbarkeit wegen dieser (vgl. BGHSt 42, 43; 39, 128). Der Täter einer Steuerstraftat ist gegenüber anderen Straftätern bereits besser gestellt, weil er bei einer versuchten Steuerhinterziehung neben der Möglichkeit des Rücktritts gemäß § 24 StGB auch die Möglichkeit einer Selbstanzeige gemäß § 371 AO hat, um straflos zu werden (vgl. BGHSt 37, 340, 345 f.). Darüber hinaus ist die Selbstanzeige auch noch bei vollendeter Steuerhinterziehung möglich. Es ist kein Grund ersichtlich, den Umfang der Strafbefreiung bei der Selbstanzeige gemäß § 371 AO weiter zu fassen als bei § 24 StGB und den Steuerstraftäter noch weitergehend zu bevorzugen.

4. Die Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfälschung ist nicht zu beanstanden.

a) Es kann dahinstehen, ob das Revisionsvorbringen zur Verletzung des Verwendungsverbots des § 393 Abs. 2 AO den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO genügt (vgl. BGHR AO § 393 Abs. 2 Anwendungsbereich 1; Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze 107. ErgLfg. AO § 393 Rdn. 11; Rogall in FS für Kohlmann 2003 S. 465, 497). Die Rüge ist jedenfalls unbegründet.

b) Die Vorlage der Ablichtungen der angeblichen Rechungen bei den Finanzämtern stellt das Gebrauchmachen von gefälschten Urkunden zur Täuschung im Rechtsverkehr im Sinne des § 267 Abs. 1 StGB dar. Zwar wurden zunächst nur Collagen erstellt, indem von Originalschreiben, in denen große Teile des Textes abgedeckt waren, Kopien angefertigt wurden. Durch das Ausfüllen dieser so erlangten Blankoformulare durch den Angeklagten und die Unterzeichnung durch seine Mittäter - zum Teil unter Nachahmung der Originalunterschriften - wurden diese Collagen jedoch zu unechten Urkunden im Sinne des § 267 StGB (vgl. BGH StV 1994, 18). Durch die Vorlage von Kopien der tatsächlich nicht existierenden Rechnungen bei der Geltendmachung der Vorsteuererstattungen wurden diese Urkunden auch zur Täuschung im Rechtsverkehr gebraucht (vgl. BGHR StGB § 267 Abs. 1 Gebrauchmachen 4; Tröndle/Fischer, StGB 51. Aufl. § 267 Rdn. 12b und 24).

c) Das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO steht in der hier gegebenen Fallgestaltung einer Verurteilung wegen der Urkundenfälschung nicht entgegen.

aa) Der Steuerpflichtige ist im Besteuerungsverfahren verpflichtet, die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß gegenüber den Finanzbehörden anzugeben, selbst dann, wenn er dadurch zugleich eigenes früheres strafbares Verhalten aufdecken muß. Diese Pflicht ist im Blick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach dem Leistungsvermögen mit Zwangsmitteln (§ 328 AO) durchsetzbar; sie steht jedoch im Spannungsverhältnis zu dem strafverfahrensrechtlichen Grundsatz, daß niemand verpflichtet ist, sich selbst anzuklagen oder gegen sich selbst Zeugnis abzulegen (nemo tenetur se ipsum accusare). Das Gesetz löst diesen Konflikt, indem es in § 393 Abs. 1 AO den Einsatz von Zwangsmitteln untersagt, soweit der Steuerpflichtige Steuerstraftaten offenbaren müßte (vgl. BGHSt 47, 8, 12; BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2 und 3), und ergänzt diesen Schutz in § 30 AO durch ein begrenztes an Amtsträger gerichtetes Offenbarungs- und Weitergabeverbot sowie in § 393 Abs. 2 AO durch ein „begrenztes strafrechtliches Verwertungsverbot" für andere Straftaten (BVerfGE 56, 37, 47; vgl. zu § 393 Abs. 2 AO auch Senatsurteil vom heutigen Tag - 5 StR 139/03).

bb) Die Regelung des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO untersagt - soweit es um die Verfolgung einer Nichtsteuerstraftat geht - die Verwendung von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat.

In Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten handelt der Steuerpflichtige, wenn er Informationen aufgrund seiner Mitwirkungspflichten mitteilt. Ein Steuerpflichtiger, der vorsätzlich falsche Angaben gegenüber den Finanzbehörden macht, um unberechtigte Vorsteuererstattungen zu erlangen, erfüllt keine steuerrechtlichen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten. Gleiches gilt für die dabei erfolgte Vorlage gefälschter oder verfälschter Urkunden (vgl. BGH wistra 2003, 429).

Auch falsche Angaben zur Erlangung unberechtigter Vorsteuererstattungen führen dazu, daß ein Steuerverfahren in Gang gesetzt wird. Innerhalb dieses Steuerverfahrens besteht zwar keine strafbewehrte oder mit steuerrechtlichen Zwangsmitteln (§ 328 AO) durchsetzbare Pflicht zu einer Richtigstellung. Der Steuerpflichtige erfüllt gleichwohl mit den wahrheitsgemäßen und vollständigen Angaben einer Selbstanzeige nunmehr seine steuerrechtlichen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten und ermöglicht dem Finanzamt so eine zutreffende Steuerfestsetzung.

cc) Offenbart der Steuerpflichtige im Rahmen einer Selbstanzeige eine allgemeine Straftat, die er zugleich mit der Steuerhinterziehung begangen hat - wie hier eine tateinheitlich begangene Urkundenfälschung -, besteht kein Verwendungsverbot gemäß § 393 Abs. 2 AO hinsichtlich eines solchen Allgemeindelikts, mithin eines Delikts, das keine Steuerstraftat im Sinne des § 369 Abs. 1 AO darstellt. Diese einschränkende Auslegung des § 393 Abs. 2 AO folgt aus der ratio legis der gesetzlichen Vorschrift, die es dem Steuerpflichtigen ermöglichen soll, auch bemakelte Einkünfte anzugeben, ohne deswegen eine Strafverfolgung befürchten zu müssen. Denn der Staat will Kenntnis von allen - legalen wie illegalen - Einkünften erlangen, um sie einer Besteuerung unterwerfen zu können. Der Steuerstraftäter, der im Rahmen einer Selbstanzeige ein mit der Steuerhinterziehung gleichzeitig begangenes Allgemeindelikt aufdeckt, offenbart jedoch keine weitere Steuerquelle für den Staat. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Täter - wie hier der Angeklagte - einen angeblichen Steuererstattungsanspruch geltend macht, der auf einen völlig frei erfundenen Sachverhalt gestützt wird, und dazu gefälschte Urkunden vorlegt.

Die Regelung des § 393 Abs. 2 AO soll zudem das Spannungsverhältnis ausgleichen zwischen der Erzwingbarkeit der Steuererklärung einerseits und dem berechtigten Interesse des Steuerpflichtigen andererseits, sich in Erfüllung seiner steuerrechtlichen Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten nicht der Strafverfolgung wegen möglicherweise zu offenbarendem strafbaren Verhaltens auszusetzen. Der innere Grund für das in § 393 Abs. 2 AO normierte Verwendungsverbot ist demnach die Erzwingbarkeit der Pflichterfüllung. Die Erfüllung der Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten ist jedoch dann nicht mehr mit den Zwangsmitteln des Steuerrechts (§ 328 AO) durchsetzbar, wenn der Steuerpflichtige genötigt wäre, sich wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat selbst zu belasten (§ 393 Abs. 1 AO). Der Täter einer Steuerhinterziehung kann nicht zur Abgabe einer Selbstanzeige gezwungen werden. Dies macht deutlich, daß in dieser Situation, in welcher der Steuerpflichtige aufgrund seiner vorherigen Steuerstraftat nicht mehr mit Zwangsmitteln zur Erfüllung seiner steuerrechtlichen Pflichten veranlaßt werden kann (§ 393 Abs. 1 AO) und er als Beschuldigter in einem Strafverfahren keine Angaben machen müßte, er auch nicht des Schutzes des Beweisverwendungsverbots nach § 393 Abs. 2 AO bedarf. ..." (BGH, Urteil vom 05.05.2004 - 5 StR 548/03).

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Eine Sperrwirkung nach § 371 I Nr. 1 lit. a AO besteht für die von späteren Selbstanzeigen erfaßten Sachverhalte jedenfalls dann nicht, wenn sie zu dem Zeitpunkt, in dem ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat erschienen ist, weder vom Ermittlungswillen des Amtsträgers erfaßt werden noch mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in engem sachlichen Zusammenhang standen (BGH, 05.04.2000, 5 StR 226/99 - StV 2000, 477).

In der Einreichung einer (wahrheitsgemäßen) Umsatzsteuerjahreserklärung kann im Verhältnis zu den zuvor unterlassenen oder unzutreffenden monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen eine Selbstanzeige zu sehen sein, ohne daß es ausdrücklich eines entsprechenden Hinweises seitens des Steuerpflichtigen bedarf. Eine unvollständige Jahreserklärung kann als Selbstanzeige nur in dem Umfang strafbefreiend wirken, in dem zutreffende Angaben nachgeholt werden. Eine Teilbarkeit ist auch innerhalb einer einzigen Hinterziehungshandlung möglich (BGH, 13.10.1998, 5 StR 392/98 - StV 1999, 27).

***

Mittäter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung ist ein zusammenveranlagter Ehegatte - trotz Eigeninteresses - nicht schon dann, wenn er sich darauf beschränkt, die gemeinsame Einkommensteuererklärung zu unterschreiben, in der der andere Ehegatte unrichtige oder unvollständige Angaben über eigene Einkünfte macht (im Anschluss an BFHE 198, 66 = NJW 2002, 2495; BFHE 212, 398 = NJW 2006, 2430). Je tiefer ein dinglicher Arrest in das Vermögen des Beschuldigten eingreift, umso höher sind die an die Begründung der Anordnung zu stellenden Anforderungen; lediglich die Vermutung, dass es sich um strafrechtlich erlangtes Vermögen handelt, genügt nicht (OLG Karlsruhe, Beschluss vom 16.10.2007 - 3 Ws 308/07, NJW 2008, 162).

Die Bestimmung der Frist zur Nachentrichtung hinterzogener Steuern gem. § 371 Abs. 3 AO fällt als Maßnahme des Steuerstrafverfahrens in die ausschließliche sachliche Zuständigkeit der für das Steuerstrafverfahren zuständigen Finanzbehörde i. S. d. § 386 Abs. 1 S. 2 AO. Leistungsgebote im steuerlichen Erhebungsverfahren sind für die Frage einer Strafbefreiung nach § 371 Abs. 1 und 3 AO ohne Bedeutung. Eine unterbliebene Fristsetzung nach § 371 Abs. 3 AO kann im Berufungsverfahren von der mit der Sache befaßten Strafkammer nachgeholt werden (OLG Karlsruhe, Beschluss vom 22.12.2006 - 3 Ss 129/06).

Die durchgeführte Berichtigung einer Rechnung nach § 14 II S. 2 UStG wirkt nur dann als Rücktritt vom Versuch i. S. des § 24 StGB oder als Selbstanzeige i. S. des § 371 AO, wenn auch die zeitliche Schranke einer dieser Normen eingehalten ist (BayObLG, 09.01.2002, 4 St RR 132/01(wistra 2002, 231).

Eine nicht durch konkrete Furcht vor Entdeckung veranlasste (freiwillge) Selbstanzeige eines Finanzbeamten nach § 371 AO 1977 stellt einen Maßnahmemilderungsgrund dar, der regelmäßig ein Abbsehen von der disziplinaren Höchstmaßnahme rechtfertigt; ein weiteres Absehen von der nächstmildernden Maßahme der Degradierung kommt in der Regel nur in Betracht, wenn besondere Umstände gegeben sind, die sich von anderen Fällen einer Maßnahmenmilderung deutlich abheben (OVG Münster, 12.11.2001, 15d A 5014/99.O (NVwZ-RR 2002, 291 L).

Zu der Frage, ob die Selbstanzeige nach § 371 AO im Disziplinarrecht einen Milderungsgrund darstellt und welche Folgerungen daraus ggf. für die Prüfung der Wahrscheinlichkeit der Entfernung aus dem Dienst in Verfahren nach § 92 I NWDiszO zu ziehen sind. Das Merkmal der Tatentdeckung in § 371 II Nr. 2 AO erfordert, dass bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist. Dabei ist auf die einzelne Handlung, d. h. auf die Nichtabgabe bzw. die Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung, abzustellen. Die einzelne "Tat" bestimmt sich folglich nach Steuerart, Besteuerungszeitraum und Steuerpflichtigem. Der Senat braucht hierbei im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden, ob dies auch für die Fälle der Tateinheit bei gleichzeitiger Abgabe von in wesentlichen Punkten inhaltsgleichen Steuererklärungen gilt (OVG Münster, 04.05.2000, 12d A 4145/99 (DVBl 2001, 1232 L).

Nicht jedes Erscheinen von Beamten der Steuerfahndung schließt die Selbstanzeige hinsichtlich sämtlicher Steuerarten und Steuerabschnitte aus. Auch Vorfeldermittlungen der Steuerfahndung können dem § 371 II Nr. 1 lit. a AO unterfallen. Diese Art der steuerlichen Prüfung kann eine Selbstanzeige aber nur so weit ausschließen, wie der konkrete Auftrag des Prüfers reicht (OLG Celle, 27.03.2000, 2 Ws 33/00 (NStZ-RR 2001, 341).

Das Strafverfolgungshindernis des § 371 IV AO erfaßt nicht die Steuerhinterziehung, die durch die Abgabe unrichtiger oder unvollständiger Ursprungserklärungen begangen wurde. "Dritter" i. S. des § 371 IV AO ist vielmehr nur derjenige, der seine Anzeige- oder Richtigstellungspflicht nach § 153 AO verletzt hat (OLG Stuttgart, 31.01.1996, 1 Ws 1/96 - NStZ 1996, 559).

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Bei einem Erscheinen von Beamten der Steuerfahndung zur steuerlichen Prüfung i. S. des § 371 II Nr. 1a AO bestimmt der interne Prüfungsauftrag die Reichweite der Sperrwirkung für die Selbstanzeige (LG Stade, 27.09.1999, 12 KLs 141 Js 24059/98 - wistra 2000, 200).

Der Anwendungsbereich des § 371 IV AO beschränkt sich nicht auf solche Dritte, die ihrerseits die Berichtigungspflicht nach 153 AO verletzt hatten, sondern erfaßt auch diejenigen, die die Ursprungserklärung unrichtig oder unvollständig eingereicht hatten (LG Bremen, 26.06.1998, 42 Qs 84b Ds 860 Js 22051/97 - wistra 1998, 317).

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§ 371 IV AO erfaßt mit der Formulierung von den "in § 153 bezeichneten Erklärungen" auch solche, in denen die Ursprungserklärung bewußt unrichtig abgegeben wurde (AG Bremen, 17.02.1998, 84b Ds 860 Js 22051/97, wistra 1998, 316).



§ 372 AO Bannbruch

(1) Bannbruch begeht, wer Gegenstände entgegen einem Verbot einführt, ausführt oder durchführt.

(2) Der Täter wird nach § 370 Absatz 1, 2 bestraft, wenn die Tat nicht in anderen Vorschriften als Zuwiderhandlung gegen ein Einfuhr-, Ausfuhr- oder Durchfuhrverbot mit Strafe oder mit Geldbuße bedroht ist.



§ 373 AO Gewerbsmäßiger, gewaltsamer und bandenmäßiger Schmuggel

(1) Wer gewerbsmäßig Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben hinterzieht oder gewerbsmäßig durch Zuwiderhandlungen gegen Monopolvorschriften Bannbruch begeht, wird mit Freiheitsstrafe von drei Monaten bis zu fünf Jahren bestraft.

(2) Ebenso wird bestraft, wer

1. eine Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder einen Bannbruch begeht, bei denen er oder ein anderer Beteiligter eine Schusswaffe bei sich führt,
2. eine Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder einen Bannbruch begeht, bei denen er oder ein anderer Beteiligter eine Waffe oder sonst ein Werkzeug oder Mittel bei sich führt, um den Widerstand eines anderen durch Gewalt oder Drohung mit Gewalt zu verhindern oder zu überwinden, oder
3. als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung der Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder des Bannbruchs verbunden hat, unter Mitwirkung eines anderen Bandenmitglieds die Tat ausführt.

Leitsätze/Entscheidungen:

„... Bei Schmuggel gemäß § 373 AO handelt es sich um einen Qualifikationstatbestand, der den Grundtatbestand des § 370 AO verdrängt (vgl. BGH, Urteile vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12, NStZ 2012, 637; und vom 28. September 1983 - 3 StR 280/83, BGHSt 32, 95). Dies gilt für vor dem 1. Januar 2008 begangene Taten trotz unterschiedlicher Strafandrohungen auch dann, wenn - wie hier - zugleich die Voraussetzungen eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung gemäß § 373 Abs. 3 AO aF gegeben sind.

Der Umstand, dass § 373 AO in seiner bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung einen Strafrahmen von drei Monaten bis fünf Jahren Freiheitsstrafe vorsah, während § 370 Abs. 3 AO aF für einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren androhte, lässt das konkurrenzrechtliche Verhältnis zwischen § 373 AO und § 370 AO unberührt (vgl. im weiteren Sinne auch § 12 Abs. 3 StGB).

Die unterschiedlichen Strafandrohungen wirken sich vielmehr bei der Strafzumessung auf die Strafrahmenwahl aus.

Für vor dem 1. Januar 2008 begangene Taten gemäß § 373 AO aF, bei denen zugleich die Voraussetzungen eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 AO aF verwirklicht sind, ist die Strafe dem Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO aF zu entnehmen. Denn es wäre sinnwidrig, diesen Strafrahmen nur deshalb nicht zur Anwendung zu bringen, weil zum Grundtatbestand zusätzlich ein Merkmal, das die Tat als Schmuggel qualifiziert - wie hier Gewerbsmäßigkeit (§ 373 Abs. 1 AO) bzw. bandenmäßige Begehung (§ 373 Abs. 2 Nr. 3 AO) - hinzukommt. Der Täter würde andernfalls wegen dieser strafschärfenden Begehungsart milder bestraft werden, als wenn diese fehlte (vgl. BGH, Urteile vom 28. September 1983 - 3 StR 280/83, BGHSt 32, 95; und vom 10. September 1986 - 3 StR 292/85, wistra 1987, 30; Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 373 Rn. 51; Hilgers-Klautzsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 373 Rn. 145; Schmitz/Wulf in MüKo-StGB, § 370 Rn. 485).

Dagegen besteht für nach dem 31. Dezember 2007 begangene Taten nach Anhebung des Strafrahmens des Schmuggels auf Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren für einen Rückgriff auf den Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO kein Bedürfnis mehr (Franzen/Gast/Joecks, aaO; Hilgers-Klautzsch, aaO; Schmitz/Wulf, aaO).

3. Die Strafzumessung ist nicht zu beanstanden. Der Senat schließt aus, dass sich der Wegfall der Verurteilung wegen tateinheitlich begangener Steuerhinterziehung auf die Höhe der Einzelstrafen, die das Landgericht insoweit zutreffend dem Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO aF entnommen hat, und die Bemessung der Gesamtstrafe ausgewirkt hat. ..." (BGH, Beschluss vom 05.11.2014 - 1 StR 267/14)

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„... Das Landgericht hat den Angeklagten C. wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels sowie wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Den Angeklagten S. hat es wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels unter Einbeziehung der Einzelstrafen aus einem Urteil des Landgerichts Hamburg vom 12. November 2010 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Gegen ihre Verurteilung wenden sich die geständigen Angeklagten jeweils mit auf die näher ausgeführte Sachrüge gestützten Revisionen. Dabei macht der Angeklagte C. insbesondere geltend, dem Steuerfiskus sei kein Schaden entstanden; der Angeklagte S. beruft sich auf das Verfahrenshindernis des Strafklageverbrauchs.

Die Revisionen haben keinen Erfolg, denn die Nachprüfung des Urteils auf Grund der Revisionsrechtfertigungen hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben (§ 349 Abs. 2 StPO). Der Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

I. Zur Revision des Angeklagten C.

1. Der Angeklagte C. beanstandet seine Verurteilung wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO). Er macht geltend, eine Strafbarkeit wegen Schmuggels und eine solche wegen Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer (§ 370 Abs. 1 AO, § 27 StGB) könnten bei ihm nicht kumulativ vorliegen, weil die Einfuhrumsatzsteuer, auf deren Hinterziehung sich die Verurteilung wegen Schmuggels beziehe, bei der Umsatzsteuer wieder als Vorsteuer abgezogen werden könne. Nach Art. 168 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. EU 2006 Nr. L 347, 1, berichtigt ABl. EU 2007 Nr. L 335, 60 (im Folgenden: Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) sei die tatsächliche Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer entgegen § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Dem Steuerfiskus sei daher kein Schaden entstanden.

2. Die Auffassung des Angeklagten C. trifft nicht zu. Die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG stand seiner Strafbarkeit wegen Schmuggels (§ 373 AO) auch hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer nicht entgegen. Diese war entstanden, nicht erloschen und wurde durch die Tathandlung des Angeklagten verkürzt. Für den von ihm bei der Einfuhr ebenfalls hinterzogenen Zoll bestand ohnehin kein Vorsteuerabzug.

a) Allerdings trifft es zu, dass gemäß Art. 168 Buchst. e der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie das Recht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer nicht erst entsteht, wenn die Einfuhrumsatzsteuer entrichtet wird, sondern bereits dann, wenn sie für die Einfuhr geschuldet wird, also noch zu entrichten ist.

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat mit Urteil vom 29. März 2012 bezogen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der bis zum Inkrafttreten der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie geltenden Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. EG 1977 Nr. L 145, 1) ausdrücklich klargestellt, dass das Vorsteuerabzugsrecht integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ist und zur Gewährleistung der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden kann (EuGH, Urteil vom 29. März 2012 in der Rechtssache C-414/10 - Véleclair SA, Rn. 27, DStR 2012, 697). Unionsrechtlich ist damit zwar nicht die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer Voraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug; nach Art. 178 Buchst. e der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ist aber bei der Einfuhr von Gegenständen jedenfalls erforderlich, dass der Steuerpflichtige ‚ein die Einfuhr bescheinigendes Dokument besitzt, das ihn als Empfänger der Lieferung oder Importeur ausweist und den Betrag der geschuldeten Mehrwertsteuer ausweist oder deren Berechnung ermöglicht' (vgl. EuGH aaO Rn. 26). Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG, die für die Einfuhrumsatzsteuer den Vorsteuerabzug bisher von deren Entrichtung abhängig gemacht hat, hat der Gesetzgeber auf das genannte Urteil des EuGH hin durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz mit Wirkung vom 30. Juni 2013 dahin abgeändert, dass das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer für das Entstehen des Rechts auf Vorsteuerabzug genügt (BGBl. I 2013, 1809, 1833).

b) Entgegen der Auffassung des Angeklagten stand das Recht, die bei der Einfuhr entstandene Einfuhrumsatzsteuer auch ohne ihre vorherige Entrichtung sofort als Vorsteuer geltend zu machen, einer Strafbarkeit wegen Schmuggels nicht entgegen. Denn das Vorsteuerabzugsrecht lässt die bei der Einfuhr entstandene Einfuhrumsatzsteuer unberührt; sie bleibt bis zur Entrichtung bestehen. Die Einfuhrumsatzsteuer konnte daher auch durch die Tat des Angeklagten verkürzt werden. Es fehlt somit nicht an einem tatbestandlichen Verkürzungserfolg.

Dem steht nicht entgegen, dass es sich auch bei der Einfuhrumsatzsteuer um Umsatzsteuer handelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Zwar bilden bei der Berechnung und Festsetzung der Umsatzsteuer die nach § 16 Abs. 1 UStG berechnete Umsatzsteuer und die Summe der abziehbaren Vorsteuern unselbständige Besteuerungsgrundlagen, deren Saldo die für den Besteuerungszeitraum zu berechnende Steuer gemäß § 18 Abs. 1 UStG darstellt (vgl. BGH, Urteil vom 1. Februar 1989 - 3 StR 179/88, BGHSt 36, 100, 102). Dies berührt die entstandene Einfuhrumsatzsteuer jedoch nicht; denn diese wird nicht im Besteuerungsverfahren nach § 18 UStG festgesetzt, sondern nach den Vorschriften des Zollrechts in einem Zollverfahren (§ 21 Abs. 2 UStG, Art. 59, 217 ff. ZK, vgl. auch Jatzke in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, 61. EL., § 21 Rn. 31 ff., 78 ff.). Im Rahmen des Zollverfahrens bei der Einfuhr von Waren findet jedoch kein Vorsteuerabzug statt. Dieser kann vielmehr erst im Rahmen des Besteuerungsverfahrens gemäß § 18 Abs. 1 und Abs. 3 UStG in den abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen vorgenommen werden. Betroffen sind damit unterschiedliche Besteuerungsverfahren, die in der Regel auch zeitlich auseinanderfallen (vgl. BGH, Beschluss vom 26. Juni 2012 - 1 StR 289/12, wistra 2012, 440). Eine Gefährdung für das Umsatzsteueraufkommen tritt aber bereits mit dem Verstoß gegen die steuer- und zollrechtlichen Erklärungspflichten bei der Einfuhr von Waren in das Bundesgebiet ein. Die Erklärungspflichten bei der Einfuhr von Waren einerseits und bei der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen andererseits betreffen daher unterschiedliche wirtschaftliche Sachverhalte (BGH aaO).

Hinzu kommt, dass die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer und das Recht zum Vorsteuerabzug von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängen. So kommt etwa ein Vorsteuerabzug nur dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige die eingeführten Gegenstände ‚für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet' (Art. 168 1. Halbsatz der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie; vgl. auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2: ‚für sein Unternehmen' und § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG).

3. Auch die Strafzumessung enthält keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler; denn das Landgericht hat strafmildernd berücksichtigt, dass die Einfuhrumsatzsteuer bei steuerehrlichem Verhalten als Vorsteuer hätte geltend gemacht werden können. Es hat damit im Ergebnis bei der Bestimmung des für die Strafzumessung bedeutsamen Gesamtverkürzungsumfangs die verkürzte Einfuhrumsatzsteuer wieder in Abzug gebracht.

II. Zur Revision des Angeklagten S.

Das vom Angeklagten S. geltend gemachte Verfahrenshindernis des Strafklageverbrauchs liegt nicht vor.

1. Der Angeklagte beruft sich darauf, er sei bereits mit Urteil des Landgerichts Hamburg vom 12. November 2010 wegen Steuerhinterziehung in 16 Fällen rechtskräftig verurteilt worden. Verfahrensrechtlich stellten sich diese Taten und die im vorliegenden Verfahren abgeurteilte Tat des gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels ungeachtet der materiellrechtlichen Bestimmung der Konkurrenzen als eine Tat (§ 264 StPO) dar. Dies ergebe sich insbesondere aus der neueren Rechtsprechung des EuGH, nach der aus der Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld zeitgleich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug folge, ohne dass es hierfür auf die tatsächliche Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer ankäme. Die Verurteilung vom 12. November 2010 führe daher zum Strafklageverbrauch auch für den Tatvorwurf des Schmuggels.

2. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bilden mehrere im Sinne von § 53 StGB sachlichrechtlich selbständige Handlungen nur dann eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne von § 264 StPO, wenn die einzelnen Handlungen nicht nur äußerlich ineinander übergehen, sondern wegen der ihnen zugrunde liegenden Vorkommnisse unter Berücksichtigung ihrer strafrechtlichen Bedeutung auch innerlich derart miteinander verknüpft sind, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann, und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden würde. Nur in diesen Fällen ist das aus der sachlichrechtlichen Realkonkurrenz folgende Indiz für die Annahme unterschiedlicher prozessualer Taten widerlegt (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 24. November 2004 - 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359, 362).

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen waren die Hinterziehung der Einfuhrabgaben bei der Einfuhr von Waren in das Inland einerseits und die Hinterziehung der Umsatzsteuer nach Weiterveräußerung der nämlichen Waren durch den Angeklagten andererseits nicht Teil derselben Tat im prozessualen Sinn (§ 264 StPO).

a) Bei dem Schmuggel und der nachfolgenden Hinterziehung von Umsatzsteuer handelt es sich um unterschiedliche Taten im materiellrechtlichen Sinn (§ 53 StGB), die durch unterschiedliche Tathandlungen, zu unterschiedlichen Zeitpunkten, in unterschiedlichen Besteuerungsverfahren, bezogen auf unterschiedliche Steuernormen und gegenüber unterschiedlichen Behörden begangen wurden. Beim Schmuggel (§ 373 AO) verstießen die Angeklagten bei der Einfuhr von Waren gegen die ihnen gegenüber den Zollbehörden bestehende Verpflichtung, zutreffende Zollanmeldungen abzugeben (§ 21 Abs. 2 UStG, §§ 59 ff. ZK). Demgegenüber hatten die vom Landgericht Hamburg am 12. November 2010 abgeurteilten Taten der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) Verstöße gegen die sich aus § 18 Abs. 1 und Abs. 3 UStG ergebenden steuerrechtlichen Pflichten zur Abgabe zutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen für im Inland vorgenommene steuerbare und steuerpflichtige Umsätze zum Gegenstand. Den materiellrechtlich selbständigen Taten lagen daher unterschiedliche Lebenssachverhalte zugrunde, die äußerlich auch nicht ineinander übergingen.

b) Die den Taten zugrunde liegenden Vorkommnisse waren auch nicht innerlich derart miteinander verknüpft, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu den anderen Handlungen geführt haben, richtig gewürdigt werden könnte, sodass ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden würde.

aa) Allerdings trifft es zu, dass die Rechtsprechung bei besonderen Konstellationen auch im Steuerstrafrecht trotz zeitlichen Auseinanderfallens der Verletzung unterschiedlicher steuerlicher Erklärungspflichten eine Tat im prozessualen Sinn angenommen hat. So bilden nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs sämtliche Taten der Hinterziehung von Umsatzsteuer, die sich auf die Umsatzsteuervoranmeldungen und die anschließende Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres beziehen, eine einheitliche Tat im Sinne des § 264 StPO (BGH, Beschluss vom 24. November 2004 - 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359, 362 ff.). Auch wertet der Bundesgerichtshof die Abgabe einer objektiv unrichtigen Steuererklärung und die Nichtberichtigung der darin enthaltenen falschen Angaben im Hinblick auf die Rechtspflicht zur Berichtigung gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO als einen einheitlichen Lebenssachverhalt im Sinne des § 264 StPO (BGH, Urteil vom 11. September 2007 - 5 StR 213/07, wistra 2008, 22).

bb) Dieser Rechtsprechung lagen aber jeweils besondere rechtliche Verknüpfungen der einzelnen Vorkommnisse zugrunde, die dazu führten, dass die jeweiligen Handlungen auch in ihrer strafrechtlichen Bedeutung derart innerlich miteinander verknüpft waren, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden konnte. Solche Besonderheiten waren hier indes im Verhältnis einer zunächst erfolgten Hinterziehung von Einfuhrabgaben und der Hinterziehung der bei der Weiterveräußerung des ‚Schmuggelgutes' entstandenen Umsatzsteuer nicht gegeben.

Entgegen der in der Revisionsbegründung des Angeklagten S. vertretenen Auffassung ergibt sich eine solche Besonderheit auch nicht aus dem Umstand, dass nach der Rechtsprechung des EuGH das Recht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer von der geschuldeten Umsatzsteuer - entgegen der zur Tatzeit geltenden Fassung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG - gemäß § 15 UStG sofort (vgl. Art. 70 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) und nicht erst mit Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer entsteht (s.o.; vgl. EuGH, Urteil vom 29. März 2012 in der Rechtssache C-414/10 - Véleclair SA, Rn. 27, DStR 2012, 697).

Allein der Umstand, dass die Beantwortung der Frage, ob und in welcher Höhe Umsatzsteuer i.S.v. § 370 Abs. 1 AO verkürzt worden ist, auch von der Höhe der Vorsteuer abhängt, führt nicht dazu, dass der Schuldgehalt der Umsatzsteuerhinterziehung und derjenige der vorangehenden Hinterziehung von Einfuhrumsatzsteuer nur gemeinsam gewürdigt werden können. Denn die Berechtigung zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG ist nicht davon abhängig, ob sich der Angeklagte bei der Einfuhr der Waren wegen der Hinterziehung der Einfuhrabgaben strafbar gemacht hat oder nicht. Auch aus dem Umstand, dass auch die Einfuhrumsatzsteuer Umsatzsteuer ist, ergibt sich die Notwendigkeit einer gemeinsamen Würdigung der Taten für eine zutreffende Erfassung des Schuldgehalts nicht. Denn der Gesetzgeber hat die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer bewusst aus dem Besteuerungsverfahren des § 18 UStG ausgenommen und dem Zollverfahren zugeordnet (§ 21 Abs. 2 UStG). Damit waren auch die steuer- bzw. zollrechtlichen Erklärungspflichten, gegen die der Angeklagte verstieß, in unterschiedlichen Verfahren zu erfüllen. Es bestanden auch keine sich aus dem materiellen Steuerrecht ergebenden so engen Verzahnungen wie im Verhältnis zwischen den Umsatzsteuervoranmeldungen und der Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres (vgl. BGHSt aaO S. 363). Die Einfuhrumsatzsteuer wird - da sie nicht im Besteuerungsverfahren gemäß § 18 UStG festgesetzt wird - gerade nicht von der Pflicht zur Abgabe rechtzeitiger und zutreffender Steueranmeldungen gemäß § 18 Abs. 1 und Abs. 3 UStG erfasst. Anders ist dies demgegenüber bei der Umsatzsteuer auf innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 1 Nr. 5 UStG), die ebenfalls als Vorsteuer wieder abgezogen werden kann (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor.

Auch aus dem von der Revision angeführten Umstand, dass das Institut der Einfuhrumsatzsteuer den Zweck verfolgt, den endgültigen Eingang der Umsatzsteuer sicherzustellen (vgl. dazu BayObLG, Urteil vom 15. Juni 1972 - RReg. 4 St 52/72, BayObLGSt 1972, 141), ergibt sich nicht, dass die Taten der Hinterziehung von Einfuhrumsatzsteuer (bei der Einfuhr) und der nachfolgenden Hinterziehung von Umsatzsteuer (nach Weiterveräußerung der eingeführten Waren) in ihrem Unrechts- und Schuldgehalt nur gemeinsam zutreffend gewürdigt werden könnten. ..." (BGH, Beschluss vom 04.09.2013 - 1 StR 374/13)

***

„... 1. Nach den Feststellungen wirkte der Angeklagte im Zeitraum von Oktober 2006 bis einschließlich Oktober 2009 am Handel mit Keramikmonolith aus Fahrzeugkatalysatoren mit, der auf dem Luftweg aus Nigeria angeliefert wurde und im Inland an Recyclingfirmen, die der Angeklagte zunächst selbst ausfindig zu machen hatte, gewinnbringend weiterverkauft wurde. Als Bezahlung erhielt der jeweils im eigenen Namen handelnde Angeklagte eine gewichtsabhängige Provision. Nach dem Weiterverkauf der Ware zahlte der Angeklagte den von den Recyclingfirmen erhaltenen Kaufpreis abzüglich Umsatzsteuer in bar an Mittelsmänner der nigerianischen Lieferfirmen aus. Um möglichst große Gewinne aus den Geschäften nach Afrika zurücktransferieren zu können und hohe Einfuhrabgaben zu vermeiden, gab der Angeklagte jeweils bei den von ihm oder durch Bevollmächtigte bei der Einfuhr am Flughafen Frankfurt abgegebenen Zollanmeldungen zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr einen zu niedrigen Warenwert an. Hierdurch wurde bei der Einfuhr des Keramikmonolith mindestens Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von insgesamt 814.265,42 Euro zu niedrig festgesetzt und dadurch verkürzt. Die nach dem Weiterverkauf auf die Verkaufserlöse zu entrichtende Umsatzsteuer führte der Angeklagte ‚zeitnah und in vollem Umfang' an die Finanzbehörden ab.

2. Diese Feststellungen tragen die Verurteilung des Angeklagten wegen gewerbsmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1 AO).

a) Durch die inhaltlich unrichtigen Zollanmeldungen hat der Angeklagte Einfuhrumsatzsteuer hinterzogen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 11 Abs. 1, § 21 Abs. 2 UStG, Art. 28, 29, 59 Abs. 1, Art. 79, 217 ZK).

b) Das Landgericht hat den Schuldumfang zutreffend bestimmt.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Angeklagte jeweils die beim Weiterverkauf der Waren anfallende Umsatzsteuer anmeldete und dass er dabei gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG hinsichtlich der entrichteten Einfuhrumsatzsteuer zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Denn dieser Vorsteuerabzug lässt die im Rahmen der Zollanmeldung bei Einfuhr der Waren begangene Hinterziehung der Einfuhrumsatzsteuer unberührt und führt bei Abführung der geschuldeten Umsatzsteuern an die Finanzbehörden nach der Weiterveräußerung allenfalls zu einer Schadenswiedergutmachung.

Zwar ist der Anspruch auf Vorsteuererstattung verfahrensrechtlich ein unselbständiger Anspruch. Denn bei der Berechnung und Festsetzung der Umsatzsteuer bilden die nach § 16 Abs. 1 UStG berechnete Umsatzsteuer und die Summe der Vorsteuerabzugsansprüche im Sinne des § 16 Abs. 2 UStG unselbständige Besteuerungsgrundlagen, deren Saldo die für den Besteuerungszeitraum zu berechnende Steuer gemäß § 18 Abs. 1 UStG darstellt (vgl. BGH, Urteil vom 1. Februar 1989 - 3 StR 179/88, BGHSt 36, 100). Dies gilt hier aber erst für die Berechnung der Steuer nach Weiterveräußerung der Waren im Rahmen der dann gemäß § 18 Abs. 1 UStG abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen. Im Rahmen der Zollanmeldungen bei Einfuhr der Waren, die allein Gegenstand der Verurteilung sind, findet kein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG statt.

Die Umsatzbesteuerung bei der Einfuhr der Waren und der Vorsteuerabzug nach deren Weiterveräußerung beruhen mithin auf unterschiedlichen wirtschaftlichen Sachverhalten, die nicht nur zeitlich auseinanderfallen, sondern auch in unterschiedliche Steueranmeldungen Eingang finden. Es liegt daher auch kein Fall vor, bei dem die Berücksichtigung nicht geltend gemachter Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 2 UStG lediglich wegen des Kompensationsverbots gemäß § 370 Abs. 4 Satz 3 AO bei Bestimmung des tatbestandlichen Schuldumfangs außer Betracht zu bleiben hat (vgl. dazu BGH, Urteil vom 24. Oktober 1990 - 3 StR 16/90, wistra 1991, 107 sowie Jäger in Klein, Abgabenordnung, 11. Aufl. § 370 AO Rn. 130 ff. mwN).

Nichts anderes ergibt sich auch aus Absatz 14 der Dienstvorschrift Einfuhrumsatzsteuer der Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung (VSF) Z 8101, auf die sich der Beschwerdeführer beruft. Danach wirkt sich ein zu viel oder zu wenig erhobener Betrag an Einfuhrumsatzsteuer infolge der ‚systembedingten Nachholwirkung' im Ergebnis steuerlich nicht aus, so dass der als Einfuhrumsatzsteuer erhobene Steuerbetrag für das Unternehmen wirtschaftlich lediglich einen durchlaufenden Posten darstellt. Bereits der dort verwendete Begriff der Nachholwirkung macht deutlich, dass es sich dabei um eine nachträgliche Schadenswiedergutmachung bei Anmeldung und Abführung der Umsatzsteuer für die Weiterveräußerung der Waren handelt. Soweit der Beschwerdeführer darauf hinweist, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung wegen dieser ‚Nachholwirkung' Bescheide über Einfuhrumsatzsteuer für zum Vorsteuerabzug Berechtigte nicht von Amts wegen zu ändern seien, übersieht er, dass dies dann nicht gelten soll, wenn die Einfuhrumsatzsteuer - wie hier - hinterzogen worden ist (vgl. Dienstvorschrift Einfuhrumsatzsteuer VSF Z 8101 Abs. 51 Satz 3 Buchst. c).

c) Die Urteilsfeststellungen belegen auch den Tatvorsatz des Angeklagten.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs gehört zum Vorsatz der Steuerhinterziehung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will (vgl. nur BGH, Beschluss vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11, wistra 11, 465 mwN). Für eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung bedarf es dabei keiner Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes; es genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands für möglich hält und billigend in Kauf nimmt (Eventualvorsatz; vgl. BGH aaO). Diese Voraussetzungen liegen hier vor, denn der Angeklagte nahm die grobe Unrichtigkeit seiner Angaben zum Warenwert bei der Zollanmeldung in Kauf, um bei der Einfuhr nicht hohe Abgabenbeträge zahlen zu müssen (UA S. 8). Er wusste, dass er bei Anmeldung der tatsächlichen Warenwerte um ein Vielfaches höhere Einfuhrumsatzsteuerbeträge hätte zahlen müssen und dass er auf diese Weise Einfuhrumsatzsteuer verkürzte (UA S. 21 f.).

Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers steht dem Tatvorsatz nicht entgegen, dass der Angeklagte - wie von vornherein beabsichtigt - jeweils nach der Weiterveräußerung der Waren die dabei anfallende Umsatzsteuer anmeldete (und auch an die Finanzbehörden abführte) und dass er hierbei gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG hinsichtlich der entrichteten Einfuhrumsatzsteuer zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Denn die Anmeldung und Abführung dieser Umsatzsteuer erfolgte jeweils erst nach Vollendung der Hinterziehung der Einfuhrumsatzsteuer und führte allenfalls zu einer Schadenswiedergutmachung. Eine beabsichtigte Schadenswiedergutmachung ist aber ein außerhalb der Tatbestandsverwirklichung liegender Gesichtspunkt und lässt deshalb den Vorsatz unberührt. Lediglich im Rahmen der Strafzumessung ist dem Täter zugute zu halten, wenn er bereits bei der Tatbegehung eine spätere Schadenswiedergutmachung vorhatte. Dies hat das Landgericht nicht verkannt (UA S. 24).

d) Der Angeklagte handelte auch gewerbsmäßig im Sinne von § 373 Abs. 1 AO.

Gewerbsmäßigkeit liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs vor, wenn der Täter in der Absicht handelt, sich durch wiederholte Begehung von Straftaten der fraglichen Art eine fortlaufende Einnahmequelle von einiger Dauer und einigem Umfang zu verschaffen; dabei genügen auch mittelbare Vorteile (vgl. die Nachweise bei Jäger in Klein, Abgabenordnung, 11. Aufl. § 373 Rn. 16 f.). Diese Voraussetzungen sind hier gegeben, denn der Angeklagte handelte in allen 63 Fällen, um hohe Einfuhrabgaben zu vermeiden. Er handelte dabei nicht nur fremdnützig, ‚um möglichst hohe Gewinne aus den Geschäften nach Afrika zurücktransferieren zu können' (UA S. 7), sondern auch eigennützig, um die Aufwendungen für die ‚hohen Einfuhrabgaben zu vermeiden' (UA S. 7) und - wie sich aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ergibt - auch um sich die Provisionen der nigerianischen Lieferanten, die er erst nach Auskehrung der Erlöse aus dem Weiterverkauf der eingeführten Waren erhielt, zu sichern. Damit sollten nach der Vorstellung des Angeklagten erhebliche Teile der ‚ersparten' Einfuhrumsatzsteuer in Form der an ihn ausgezahlten ‚Provisionen' in seinem Vermögen bleiben.

Maßgeblich ist insoweit allein die Sicht des Angeklagten. Der Umstand, dass sich objektiv der wirtschaftliche Vorteil des Angeklagten in Form ‚ersparter' Einfuhrumsatzsteuer von mehr als 814.000 Euro wegen der Anrechenbarkeit entrichteter Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer auf die beim Weiterverkauf anfallende Umsatzsteuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG) letztlich auf einen Liquiditätsvorteil beschränkte, steht deshalb gewerbsmäßigem Handeln nicht entgegen. Selbst wenn es dem Angeklagten von Anfang an bei der Tatbegehung vorrangig lediglich auf die Erzielung eines Liquiditätsvorteils im Zeitraum zwischen der Einfuhr und der Weiterveräußerung der eingeführten Waren angekommen sein sollte, läge gewerbsmäßiges Handeln vor; denn die von dem Angeklagten bei Zollanmeldung ‚deklarierten Warenwerte betrugen durchgängig nur einen Bruchteil des tatsächlichen Warenwerts' (UA S. 10).

Der Annahme gewerbsmäßigen Handelns steht auch nicht entgegen, dass die Taten nicht nur strafbar, sondern - anders als es der Angeklagte angenommen hatte (UA S. 8) - im Hinblick auf die Stundungsmöglichkeit des § 21 Abs. 3 UStG wirtschaftlich sogar unnötig waren. Maßgeblich ist allein die Vorstellung des Angeklagten, nach der die Taten erforderlich waren, um ‚hohe Einfuhrabgaben zu vermeiden" (UA S. 7). ..." (BGH, Beschluss vom 26.06.2012 - 1 StR 289/12)

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Auch bei einer gewerbsmäßigen Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach § 373 AO in Millionenhöhe kommt eine zwei Jahre nicht überschreitende Freiheitsstrafe nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe in Betracht (Fortführung von BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008, 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71 und BGH, Urteil vom 7. Februar 2012, 1 StR 525/11). Sowohl beim Schmuggel nach § 373 AO wie auch bei der Steuerhinterziehung nach § 370 AO ist es dabei ohne Bedeutung, ob die Millionengrenze durch eine einzelne Tat oder erst durch mehrere gleichgelagerte Einzeltaten erreicht worden ist (Fortführung von BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008, 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71 und BGH, Urteil vom 7. Februar 2012, 1 StR 525/11; BGH, Urteil vom 22.05.2012 - 1 StR 103/12).


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„... 2. Auf die Sachrüge des Angeklagten Y. C. ändert der Senat den diesen Angeklagten betreffenden Schuldspruch in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe auf Steuerhinterziehung ab; die Liste der angewendeten Vorschriften (§ 260 Abs. 5 StPO) ist um § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ergänzen (vgl. BGH NJW 1986, 1116, 1117; MeyerGoßner, StPO 49. Aufl. § 260 Rdn. 62).

a) Die Verurteilung wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO) für die im Zeitraum von 2003 bis März 2004 begangenen Taten (Fälle 1 bis 4 der Urteilsgründe) hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Gleichwohl führt dieser Rechtsfehler nur zu einer Schuldspruchänderung; er lässt die verhängten Einzelstrafen unberührt.

aa) Verfahrensgegenstand ist in diesen Fällen ausschließlich der Tatvorwurf der Verkürzung der beim Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen deutschen Tabaksteuer, weil die Staatsanwaltschaft bei Anklageerhebung die Strafverfolgung hierauf beschränkt hat (Anklageschrift Abschnitt V.2.k). Der Umstand, dass sie die Beschränkung gemäß § 154 Abs. 1 StPO und nicht gemäß § 154a StPO vorgenommen hat, steht deren Wirksamkeit nicht entgegen.

bb) Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe festgestellte Hinterziehung deutscher Tabaksteuer stellt keinen Schmuggel (§ 373 AO) dar. § 373 AO erfasst diese Verbrauchsteuer als Einfuhrabgabe nur dann, wenn die Zigaretten unmittelbar aus einem Nicht-Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften in die Bundesrepublik Deutschland verbracht werden (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06, zur Veröffentlichung bestimmt). Dies ist bei den Transporten aus der Türkei über den Landweg nach Deutschland nicht der Fall.

cc) Die rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen belegen indes, dass sich der Angeklagte Y. C. hinsichtlich der bei dem Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen Tabaksteuer der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 19 TabStG) schuldig gemacht hat.

(1) Gemäß § 19 TabStG entsteht die deutsche Tabaksteuer, wenn Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht werden.

Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe vorschriftswidrig (vgl. Art. 40 ZK) in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften eingeführten Zigaretten befanden sich dort im steuerrechtlich freien Verkehr. Das Überführen dieser auf dem Schwarzmarkt zu veräußernden Zigaretten nach Deutschland ohne Inanspruchnahme des innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahrens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 TabStG) ist ein gewerbliches unversteuertes Verbringen. Für die Zigaretten war deshalb unverzüglich nach dem Verbringen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eine Steuererklärung abzugeben (§ 19 Satz 3 TabStG). Mit der Missachtung dieser Pflicht wurde die deutsche Tabaksteuer gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO verkürzt (vgl. zum Ganzen BGH aaO m.w.N.).

(2) Der Angeklagte Y. C. war als Verbringer (Fälle 1 und 2) bzw. als Empfänger der Zigaretten (Fälle 3 und 4) Schuldner der entstandenen Tabaksteuer und damit Erklärungspflichtiger.

Steuerschuldner ist gemäß § 19 Satz 2 TabStG derjenige, der verbringt oder versendet, und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. Bei der Auslegung dieser Tatbestandsmerkmale ist die Richtlinie Nr. 92/12 (EWG) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. EG Nr. L 76/1 - „Systemrichtlinie") zu beachten, denn das deutsche Tabaksteuergesetz beruht auf dieser Richtlinie. Nach Art. 7 Abs. 3 der Richtlinie wird die Verbrauchsteuer je nach Fallgestaltung u. a. von der Person geschuldet, die eine Lieferung vornimmt oder die die zur Lieferung bestimmten Waren besitzt (vgl. ferner Art. 9 Abs. 1 der Systemrichtlinie). Steuerschuldner ist damit beim Verbringen einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware in das inländische Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken jedenfalls derjenige, der beim Verbringen der Ware oder als Empfänger einer Lieferung Herrschaft über die Ware hat.

Diese Auslegung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften im Urteil vom 4. März 2004 in den Rechtssachen C-238/02 [V. ] und C-246/02 [J. ] zum Begriff des „Verbringens" in Art. 40, 38 i.V.m. Art. 202 ZK. Art. 202 Abs. 3 ZK knüpft für die Bestimmung des Zollschuldners alternativ an die Beteiligung am Verbringen und an den Besitz an der in das Zollgebiet verbrachten Ware an. Als Verbringer sieht der Gerichtshof bei einer Einfuhr mit einem Kraftfahrzeug denjenigen an, der bei der Einfuhr die Herrschaft über das Transportfahrzeug hat (EuGH wistra 2004, 376, 378; vgl. hierzu BGH aaO). Wegen der Ähnlichkeit der Sachverhalte und der inneren Verzahnung der Regelungssysteme des Zollrechts und des Verbrauchsteuerrechts im europäischen Gemeinschaftsrecht (vgl. § 21 TabStG; Art. 5 Systemrichtlinie), die gemeinsam der Verwirklichung des Europäischen Binnenmarkts dienen (vgl. Art. 14 EGV), liegt es nahe, in dem durch die System-, Struktur- und Steuersatzrichtlinien weitgehend harmonisierten Verbrauchsteuerrecht dieselben Maßstäbe anzulegen (vgl. BGHSt 48, 52, 63).

Die Feststellungen belegen, dass der Angeklagte Y. C. ein ausreichendes Maß an Sachherrschaft an den Tabakwaren bei ihrem Verbringen nach Deutschland hatte (Fälle 1 und 2 der Urteilsgründe) und im Übrigen als Empfänger den Besitz über die Zigaretten ausübte (Fälle 3 und 4 der Urteilsgründe).

dd) Der Senat schließt aus, dass sich der weitgehend geständige Angeklagte Y. C. bei einem Hinweis auf die Veränderung des rechtlichen Gesichtspunkts (§ 265 Abs. 1 StPO) - Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (Grundtatbestand) statt Schmuggel gemäß § 373 AO (unselbständige Qualifikation) - anders als geschehen hätte verteidigen können.

ee) Ob sich der Angeklagte Y. C. bei Verbringen der Zigaretten über den Landweg in die Europäische Gemeinschaft auch wegen Hinterziehung der in dem Mitgliedstaat der Einfuhr entstandenen Einfuhrabgaben (Zollschuld, nationale Tabak- und Einfuhrumsatzsteuern) strafbar gemacht hat (vgl. § 370 Abs. 1, Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO i.V.m. Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Abs. 2, Art. 40, 38 ZK), hat im Hinblick auf die vorgenommene Verfahrensbeschränkung dahinzustehen.

Solches liegt hier freilich nahe, denn für eine Tatbeteiligung als Mittäter reicht ein auf der Grundlage gemeinsamen Wollens die Tatbestandsverwirklichung fördernder Beitrag aus, der sich auf eine Vorbereitungs- oder Unterstützungshandlung beschränken kann (BGH NStZ 1995, 120; 1999, 609). Hierfür genügt auch ein Tatbeitrag, der erst im Zeitraum zwischen Vollendung und Beendigung erbracht wird (BGH NStZ 1999, 609; vgl. auch BGHSt 48, 52, 56). Hier hat das Landgericht festgestellt, dass die Hinterleute sowohl den Einkauf der Zigaretten als auch deren Verkauf in England organisiert haben. Dies deutet darauf hin, dass die von den Angeklagten Y. und C. C. geführte deutsche Gruppierung Teil einer international agierenden Schmuggelorganisation war und der Angeklagte Y. C. aufgrund seiner Beteiligung gemäß dem Tatplan auch in diesen Fällen als Mittäter die in dem anderen Mitgliedstaat entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hat.

Eine solche Tat kann, wenn sie beim Verbringen der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland noch nicht beendet war, mit der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer tateinheitlich zusammentreffen. Denn die „Schmuggeltat" ist erst dann beendet, wenn das geschmuggelte Gut in Sicherheit gebracht und „zur Ruhe gekommen" ist (BGH wistra 2000, 425; BGHSt 3, 40, 44). Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Maßgeblich für die Beendigung des Schmuggels ist, ob die Schmuggelware die gefährliche Phase des Grenzübertritts passiert und der Schmuggler sein Unternehmen insgesamt erfolgreich abgeschlossen hat (BGHSt 3, 40, 44 f.). In der Regel wird der Schmuggel erst dann beendet sein, wenn das Schmuggelgut seinen Bestimmungsort erreicht hat (vgl. zu den Einzelheiten BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06 und BGH wistra 2000, 425).

ff) Trotz des geänderten Schuldspruchs und bei der Anwendung des § 370 Abs. 1 AO gegenüber § 373 AO nach unten erweiterten Strafrahmens haben die vom Landgericht insoweit verhängten Einzelstrafen Bestand. Da diese Änderung den Umfang der verkürzten Steuern und auch die übrigen Strafzumessungserwägungen unberührt lässt, schließt der Senat aus, dass sich die fehlerhafte rechtliche Einordnung des Tatgeschehens durch das Landgericht auf den Strafausspruch ausgewirkt hat.

b) Die Überprüfung des Urteils im Übrigen hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten Y. C. ergeben. Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts, auf die insbesondere hinsichtlich der Angriffe des Beschwerdeführers gegen die Beweiswürdigung und die Strafzumessung des Tatgerichts Bezug genommen wird, bemerkt der Senat:

aa) Das Landgericht hat die Fälle 5 bis 14 der Urteilsgründe, in denen die aus Asien stammenden Zigaretten per Schiff nach Deutschland transportiert und über die Freihäfen Hamburg und Bremerhaven eingeführt wurden, rechtsfehlerfrei als gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggel (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) gewertet. Der Angeklagte Y. C. hat als mittelbarer Täter bewirkt, dass durch die mit der Erledigung der Zollformalitäten beauftragten gutgläubigen Spediteure unvollständige Zollanmeldungen abgegeben und infolgedessen für die eingeführten Zigaretten keine Einfuhrabgaben festgesetzt wurden (§§ 373, 370 Abs. 4 Satz 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB). Soweit das Landgericht in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe lediglich eine Strafbarkeit wegen versuchten Schmuggels angenommen hat, beschwert dies den Angeklagten nicht.

Die Zollschuld entstand in diesen zehn Fällen aufgrund des vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 40, Art. 4 Nr. 19 ZK; dasselbe gilt angesichts der Verweisungsnormen § 21 Abs. 2 UStG und § 21 Satz 1 TabStG für die Einfuhrumsatzsteuer und die Tabaksteuer. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften bewirkt auch eine im Zusammenhang mit der Gestellung abgegebene unrichtige oder unvollständige Zollanmeldung, dass die nicht angemeldeten Schmuggelwaren von der Gestellung nicht erfasst und damit vorschriftswidrig verbracht sind (EuGH ZfZ 2005, 192, 194, Ziffer 31). Infolge der unvollständigen Gestellung und Zollanmeldung wurden die Einfuhrabgaben auf die Zigaretten, die bei steuerehrlichem Verhalten zu einem Zollverfahren (Art. 4 Nr. 16 ZK) hätten angemeldet werden müssen, nicht festgesetzt (Art. 217 ff., 221 ZK) und damit verkürzt (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO).

bb) Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers lässt auch die Berechnungsdarstellung der hinterzogenen Einfuhrabgaben keinen Rechtsfehler erkennen. Sie genügt den vom Senat aufgestellten Grundsätzen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10; Jäger StraFo 2006, 477, 479 ff. m.N.). Insbesondere enthalten die Urteilsgründe neben der Angabe der angewandten Vorschriften des Zoll- und Steuerrechts die erforderlichen Angaben zu der - zum Teil durch Schätzung - ermittelten Anzahl der eingeführten Zigaretten sowie zum Zollwert und zum Kleinverkaufspreis.

cc) Ohne Erfolg rügt der Beschwerdeführer, in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe (Schmuggel von Zigaretten über den Freihafen Bremerhaven) habe keine tatbestandsmäßige Handlung vorgelegen. Das Landgericht ist zutreffend von mittelbarer Täterschaft durch den Angeklagten ausgegangen. Indem er vorsatzlos handelnde Spediteure bei den Zollbehörden unvollständige Zollanmeldungen einreichen ließ, überschritt er die Schwelle zum Versuch des Schmuggels (vgl. BGHR AO § 373 Versuch 1).

Vielmehr rechtfertigen die vom Landgericht getroffenen Feststellungen sogar auch in diesen Fällen die Verurteilung wegen vollendeten gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels. Denn das Festsetzungsverfahren war nach den insoweit nicht beanstandeten Urteilsfeststellungen bereits abgeschlossen. Infolge der unvollständigen Zollanmeldungen waren die Einfuhrabgaben nur auf die Tarnware, aber nicht auf die Zigaretten festgesetzt und damit verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK). Erst nach der Festsetzung wurden bei Durchführung einer Gesamtbeschau der angemeldeten Waren (vgl. Art. 68 f. ZK) die Zigaretten entdeckt und beschlagnahmt. Der Senat ändert daher den Schuldspruch entsprechend ab. Dem steht das in § 358 Abs. 2 StPO enthaltene Verbot der Schlechterstellung nicht entgegen (vgl. Meyer-Goßner aaO § 331 Rdn. 8 m.w.N.).

c) Zur Vereinfachung der Urteilsformel lässt der Senat die entbehrliche Kennzeichnung der Taten als „gemeinschaftlich begangen" entfallen (vgl. BGHSt 27, 287, 289; BGH, Beschluss vom 13. Dezember 2006 - 5 StR 315/06). ...

a) Dass die Strafkammer die Angeklagten in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe rechtsfehlerhaft lediglich wegen versuchten gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels verurteilt hat, wird mit der Strafmaßrevision der Staatsanwaltschaft nicht beanstandet.

b) Rechtsfehlerhaft ist, dass das Landgericht in diesen beiden Fällen der Strafzumessung als Steuerschaden lediglich die hinterzogene Tabaksteuer, nicht aber die ebenfalls verkürzten (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK) Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschulden zugrundegelegt hat. Zwar erlischt die Zollschuld gemäß Art. 233 Satz 1 Buchstabe d ZK - und hieran anknüpfend nach § 21 Satz 1 TabStG die Einfuhrumsatzsteuer -, wenn Waren, für die gemäß Art. 202 ZK die Zollschuld entstanden ist, bei dem vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen werden. Diese - bereits vor dem Erlöschen hinterzogenen - Abgaben gelten jedoch gemäß Art. 233 Satz 2 ZK für das Strafverfahren als nicht erloschen. Der Senat kann angesichts der vom Landgericht in den Fällen 5 bis 12 der Urteilsgründe verhängten Einzelstrafen ausschließen, dass sich dieser Rechtsfehler auf den Strafausspruch ausgewirkt hat. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass - anders als in jenen Fällen - die Zigaretten in den Fällen 13 und 14 beim Verbringen in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft beschlagnahmt wurden und nicht in den freien Verkehr gelangten.

c) Auch die im Rahmen der Strafzumessung rechtsfehlerhaft zugunsten der Angeklagten angeführte Erwägung des Landgerichts, „dass bei ordnungsgemäßer Gestellung der nach England weitergelieferten Zigaretten im Transitweg ein Schaden nicht entstanden wäre" (UA S. 113 u. a.), gefährdet hier den Bestand der Strafaussprüche im Ergebnis nicht. Mit dieser Formulierung meint das Landgericht offensichtlich, dass dem deutschen Fiskus nur „aus formalen Gründen" ein Schaden entstanden sei, der „eigentliche" Schaden aber beim englischen Fiskus liege, da die Zigaretten erst in England an die Endverbraucher verkauft werden sollten. Dies ist jedoch kein strafmildernder Gesichtspunkt, wenn die aus Drittländern eingeführte Tabakwaren - anders als bei der Ausfuhr in Staaten außerhalb der Europäischen Gemeinschaft (vgl. dazu BGHSt 48, 52, 75 f.; 48, 108, 118 f.) - im Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft in den zollrechtlich freien Verkehr überführt werden sollen, ohne dass die hierfür erforderlichen Einfuhrabgaben entrichtet werden.

Ohnehin ist es die Europäische Gemeinschaft, die hinsichtlich des hinterzogenen Zolls und des ihr zustehenden Einfuhrumsatzsteueranteils materiell geschädigt wird, und nicht die Bundesrepublik Deutschland oder das Königreich Großbritannien (vgl. BGH wistra 2005, 461, 463). Dieser Teil der Einfuhrabgaben wird nämlich von den Mitgliedstaaten lediglich verwaltet, bevor er dem Gemeinschaftshaushalt zufließt. Liegt die Verwaltung dieser Abgaben bei der Bundesrepublik Deutschland, so ist deren Hinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO strafbewehrt (vgl. § 3 Abs. 3 AO i.V.m. Art. 4 Nr. 10 ZK für den Zoll und § 3 Abs. 1 AO i.V.m. § 21 UStG für die Einfuhrumsatzsteuer). Beim Schmuggel aus dem Drittlandsgebiet wollen die Täter überhaupt keine Abgaben entrichten, und zwar unabhängig davon, welcher Mitgliedstaat im Einzelfall die Abgaben zu verwalten hat. Damit den Tätern der Absatz der Tabakwaren auf dem Schwarzmarkt gelingt, werden sie diese regelmäßig gegenüber jedem Mitgliedstaat, den die Ware bis zum Erreichen des Bestimmungsorts passiert, verschweigen.

Aber auch hinsichtlich der deutschen Tabaksteuer als nationaler Verbrauchsteuer, die anlässlich der Einfuhr erhoben wird, handelt es sich nicht um eine Steuerverkürzung „aus formalen Gründen". Denn ausschlaggebend für das Entstehen dieser Steuer ist nicht der Verkauf an den Endverbraucher, sondern die Überführung in den freien Verkehr im deutschen Steuergebiet. Ein Fall, in dem die deutsche Tabaksteuer wegen des Verbringens nach England wieder zu erstatten wäre, liegt schon deshalb nicht vor, weil auch die dort entstandenen Verbrauchsteuern nicht entrichtet wurden (vgl. Art. 22 Abs. 3 der Systemrichtlinie).

Die Einfuhrabgaben wären sogar dann entstanden und von den Angeklagten zu entrichten gewesen, wenn die Zigaretten erst nach Abschluss eines Steueraussetzungsverfahrens in England in den freien Verkehr überführt worden wären. Selbst wenn die Angeklagten erst zu diesem Zeitpunkt die dort entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hätten, wäre dies in Deutschland strafbewehrt gewesen. Denn von § 370 Abs. 6 Satz 1 AO werden Einfuhrabgaben auch dann als den deutschen Steueransprüchen gleichwertige Forderungen erfasst, wenn sie nicht von der Bundesrepublik Deutschland, sondern von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden.

Allerdings schließt der Senat - insbesondere im Hinblick auf die gewichtigen gegen die Angeklagten Y. und C. C. verhängten Gesamtfreiheitsstrafen von sechs Jahren und zehn Monaten bzw. sechs Jahren - aus, dass das Landgericht ohne seine rechtsfehlerhafte Erwägung zu noch höheren Gesamtfreiheitsstrafen hätte gelangen können.

d) Weitere Rechtsfehler zum Vor- oder Nachteil (§ 301 StPO) der Angeklagten zeigen die Revisionen nicht auf. Insbesondere hält es rechtlicher Nachprüfung noch stand, dass das Landgericht die Einzelstrafen nicht dem erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO entnommen hat. Die auf eine Gesamtwürdigung der Tatumstände gestützte Wertung der Strafkammer, es liege noch kein Handeln aus grobem Eigennutz im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO vor, ist angesichts des Umstandes, dass ein Großteil des Erlöses aus den Taten den Hinterleuten in der Türkei zugeflossen ist, aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Auch mit der Verneinung unbenannter besonders schwerer Fälle im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 1 AO verlässt das Landgericht hier trotz des „hohen und professionellen Organisationsgrads" und der hohen Steuerschäden noch nicht den dem Tatrichter zustehenden Beurteilungsspielraum, zumal da der Qualifikationstatbestand des § 373 AO ohnehin im Vergleich zum Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ein erhöhtes Mindeststrafmaß vorsieht. Die Entscheidung des Landgerichts ist daher zu respektieren, auch wenn hier eine andere Beurteilung möglich gewesen wäre und sogar näher gelegen hätte. ...

b) Auch die Würdigung der Unterstützungsaktivitäten des Angeklagten G. als eine einheitliche Beihilfe gemäß § 27 StGB ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Zwar liegt Tatmehrheit vor, wenn durch mehrere selbständige Hilfeleistungen mehrere selbständige Haupttaten gefördert werden (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 54. Aufl. § 27 Rdn. 13). Die fortlaufende Förderung der Schmuggeltaten durch den Angeklagten Greschner stellt sich hier jedoch in einer Gesamtschau als nur eine - dauerhafte - Beihilfehandlung des Angeklagten zu neun Haupttaten dar (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 - 1 StR 556/06; BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 9).

In Fällen wie dem hier vorliegenden ist es nicht erforderlich, die Anzahl der Haupttaten, zu denen der Angeklagte Beihilfe geleistet hat, in den Tenor aufzunehmen. Zur Vereinfachung der Urteilsformel ändert daher der Senat den Schuldspruch entsprechend ab (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 - 1 StR 556/06). ..." (BGH, Urteil vom 14.03.2007 - 5 StR 461/06)

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Wird einfuhrabgabenpflichtige Ware („Schmuggelware") mit einem Fahrzeug unter Umgehung der Grenzzollstellen und ohne Gestellung gemäß Art. 40 Zollkodex in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft eingeführt, ist Verbringer im Sinne der Art. 38, 40 Zollkodex und damit Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) auch derjenige, der als Organisator des Transports kraft seiner Weisungsbefugnis die Herrschaft über das Fahrzeug hat. Werden aus einem Drittland stammende unverzollte und unversteuerte Zigaretten aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Gemeinschaften in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht, ist der Verbringer gemäß § 19 Satz 3 TabStG verpflichtet, über die Zigaretten unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben. Der Verstoß gegen diese Pflicht ist als Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar. Die für Zölle geltenden Vorschriften (vgl. § 21 TabStG) sind auch dann nicht anzuwenden, wenn sich die Zigaretten zu keinem Zeitpunkt legal in dem anderen Mitgliedstaat befunden haben (BGH, Beschluss vom 01.02.2007 - 5 StR 372/06 zu §§ 370, 373, 374 AO, Art. 40 Zollkodex; §§ 19, 21 TabStG).

Im Falle des Schmuggels können Unterstützungshandlungen grundsätzlich auch noch im Stadium zwischen Vollendung und Beendigung Beihilfe oder mittäterschaftliches Handeln darstellen, wenn sie die erfolgreiche Beendigung des Schmuggels fördern sollen. Der Schmuggel ist dabei erst dann beendet, wenn das geschmuggelte Gut in Sicherheit gebracht und zur "Ruhe gekommen", d. h. seinem Bestimmungsort zugeführt worden ist (BGH, 18.07.2000, 5 StR 245/00 (wistra 2000, 425)

Während der fehlende Nachweis einer Verzollung im Zollrecht nur dazu führt, daß keine günstigere Zollbehandlung stattfindet, kann er im Strafrecht aufgrund des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung zur Verurteilung wegen Schmuggels führen (BGH, 22.04.1999, 5 StR 117/99, StV 2000, 473).

Die bandenmäßige Begehung auch i. S. von § 373 II Nr. 4 AO erfordert stets, dass die Bandenmitglieder während der Tatausführung zeitlich und örtlich, wenn auch nicht notwendig körperlich zusammenwirken. Dies hat zur Folge, daß ein am Tatort nicht selbst mitwirkendes Bandenmitglied selbst dann nicht als Täter eines Bandendelikts bestraft werden kann, wenn es nach allgemeinen Grundsätzen aufgrund seines Täterwillens und seines Tatbeitrages als Mittäter angesehen wird. Da erst die Effizienzsteigerung und die Gefahrerhöhung durch das zeitliche und örtliche Zusammenwirken der Bandenmitglieder die Strafschärfung begründet, kann eine bandenmäßige Begehung der Tat zumindest dann nicht angenommen werden, wenn bei der Tatausführung vor Ort nur ein Bandenmitglied beteiligt war, auch wenn andere Bandenmitglieder an der Tat im Hintergrund mitwirken (BGH, 20.04.1999, 5 StR 604/98, StV 1999, 424).

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Mittäter eines gewerbsmäßigen Schmuggels nach §§ 373, 370 I Nr. 2 AO kann auch sein, wer den Schmuggel zwar nicht in eigener Person durchführt und selbst an der Grenze tätig wird, am Schmuggel aber als Hintermann beteiligt ist (LG Hamburg, 20.03.2000, 618 KLs 8/99 (wistra 2001, 68)



BGH, 01.07.1998, 1 StR 246/98 (wistra 1999, 25)

Für die Annahme von Gewerbsmäßigkeit i. S. von § 261 IV 2 StGB reicht es aus, wenn der Täter sich mittelbare geldwerte Vorteile über Dritte aus den Tathandlungen verspricht. Dies gilt für § 373 AO ebenso wie für Geldwäsche.

LG Dresden, 12.12.1997, 8 Ns 101 Js 44995/95 (NStZ-RR 1999, 371 L)

Wer ausschließlich deshalb die Grenze ins Ausland überschreitet, um zollpflichtige Waren im Ausland zu kaufen und danach ohne weitere Tätigkeiten sofort wieder nach Deutschland zurückkehrt, ist kein Reisender i. S. der Einreisefreimengenverordnung vom 3.12.1974 (BGBl. I, 3377 mit Änderungen); er kann die Freimenge an zollpflichtigen Waren nicht in Anspruch nehmen.

Steuerhinterziehung in der Form des gewaltsamen Schmuggels durch Beisichführen einer Schußwaffe gem. § 373 II Nr. 1 AO liegt vor, wenn sich bei Begehung der Tat eine Schußwaffe auf der zweiten Rückbank des vom Täter geführten Kleinbusses befindet, an die er bei einer Grenzkontrolle durch Öffnen der Seitentür gelangt.

BGH, 10.09.1986, 3 StR 292/86 (wistra 1987, 30)

Der qualifizierte Tatbestand des gewerbsmäßigen Schmuggels ist auf den Gehilfen nur anwendbar, wenn er selbst gewerbsmäßig gehandelt hat.



§ 374 AO Steuerhehlerei

(1) Wer Erzeugnisse oder Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuern oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes hinterzogen oder Bannbruch nach § 372 Abs. 2, § 373 begangen worden ist, ankauft oder sonst sich oder einem Dritten verschafft, sie absetzt oder abzusetzen hilft, um sich oder einen Dritten zu bereichern, wird nach § 370 Abs. 1 und 2, wenn er gewerbsmäßig handelt, nach § 373 bestraft.

(2) Absatz 1 gilt auch dann, wenn Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben hinterzogen worden sind, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen; § 370 Abs. 7 ist anzuwenden.

Leitsätze/Entscheidungen:

Steuerhehlerei kann jedenfalls in Form von Absatzhilfe auch vor Beendigung der vorangegangenen Steuerhinterziehung begangen werden ((BGH, Beschluss vom 09.02.2012 - 1 StR 438/11):

„... Der Angeklagte war wiederholt an Geschäften mit unversteuert, d.h. ohne Anmeldung von deutscher Tabaksteuer nach Deutschland verbrachten Zigaretten beteiligt. Deshalb wurde er wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in acht Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe verurteilt. Seine Revision ist auf die nur zum ersten Fall der Urteilsgründe konkret begründete Sachrüge gestützt. Sie ist unbegründet, § 349 Abs. 2 StPO, was nur hinsichtlich dieses Falles näher auszuführen ist.

1. Die Strafkammer hat zu diesem Fall zur Beteiligung des Angeklagten am Absatz von derartigen Zigaretten (10.000 Stangen der Marke ‚Jin Ling') Folgendes festgestellt:

Nachdem die Zigaretten bereits im Inland waren, war der ursprünglich vorgesehene Abnehmer abgesprungen. Daraufhin wandte sich ‚D. ‚, der den Transport im Auftrag der Lieferanten organisierte, hilfesuchend an den bisher an dem Geschehen nicht beteiligten Angeklagten, er brauche Lagerfläche und einen Abnehmer. Der Angeklagte nahm Kontakt mit dem gesondert verfolgten O. auf, der an der Abnahme der Zigaretten interessiert war. Der Angeklagte, die Transporteure, O. und ein Partner O. s trafen sich an einer Raststätte. Das Geschäft kam zustande, der Partner O. s dirigierte den Lastwagen mit den Zigaretten in eine Lagerhalle O. s. Der Angeklagte erhielt für die Vermittlung des Geschäfts aus der Lieferung 1.500, mit logistischer Hilfe eines Partners von O. von ihm dann weiterverkaufte Stangen Zigaretten zu einem Vorzugspreis, wobei er letztlich mit ‚D. ‚ abrechnete.

2. Die Strafkammer hat hinsichtlich der gesamten Lieferung (aus näher dargelegten Gründen gewerbsmäßige) Steuerhehlerei (§ 374 AO) in Form von Absatzhilfe angenommen. Als hinterzogene Steuer hat sie dabei nur (sachgerecht; vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 9. Juni 2011 - 1 StR 21/11 mwN) die deutsche Tabaksteuer zugrunde gelegt.

Die Revision meint, Steuerhehlerei liege lediglich hinsichtlich der Übernahme der 1.500 Stangen Zigaretten vor. Soweit der Angeklagte davor gehandelt habe, seien die Zigaretten insgesamt noch nicht ‚zur Ruhe gekommen', die Steuerhinterziehung also noch nicht beendet gewesen. Daher könne er insoweit keine Steuerhehlerei begangen haben, es liege vielmehr Beihilfe zur Steuerhinterziehung vor.

3. Der Senat sieht keinen den Angeklagten belastenden Rechtsfehler.

a) Als der Angeklagte Kontakt mit O. aufnahm, war die Steuerhinterziehung zwar bereits vollendet, aber noch nicht beendet, da die Zigaretten bereits im Inland, aber noch nicht ‚zur Ruhe gekommen' waren (vgl. hierzu nur BGH, Urteil vom 2. Februar 2010 - 1 StR 635/09 mwN).

Es wird unterschiedlich beurteilt, ob Steuerhehlerei nur nach Beendigung der Vortat begangen werden kann. Die Beendigung der Vortat wird z.B. ohne nähere Begründung und für Fallgestaltungen, bei denen nicht Steuerhehlerei in Form der Absatzhilfe im Raum stand, von BGH, Urteil vom 4. September 1956 - 5 StR 64/56 <nicht tragend> für erforderlich gehalten, ebenso von BGH, Urteil vom 24. Juni 1952 - 1 StR 316/51, BGHSt 3, 40, 44 noch zu § 398 RAbgO, hier sollte ‚die Ware aus der … gefährlichen Nähe der Grenze' weggebracht werden (aaO 45), sowie von BayObLG wistra 2003, 316, 317 und Hilgers-Klautzsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 374 AO Rn. 26 ff. mwN. Eine Vollendung der Vortat halten hingegen für ausreichend z.B. Jäger in FGJ, 7. Aufl., § 374 AO Rn. 13; Wegner in MüKo AO, § 374 Rn. 23 f.; Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 374 AO Rn. 17, in vergleichbarem Sinne auch BGH, Beschluss vom 18. Juli 2000 - 5 StR 245/00.

b) Nach Auffassung des Senats kann Steuerhehlerei jedenfalls in Form der Absatzhilfe - hinsichtlich anderer Begehungsformen ist dies hier nicht zu prüfen - auch dann vorliegen, wenn die Vortat (hier Steuerhinterziehung) zwar vollendet, aber noch nicht beendet ist.

(1) Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass Sachhehlerei grundsätzlich eine abgeschlossene Vortat erfordert (vgl. zuletzt BGH, Beschluss vom 9. November 2011 - 2 StR 386/11; zusammenfassend Fischer, StGB, 59. Aufl., § 259 Rn. 8 mwN).

(2) Jedoch kann für Sachhehlerei sogar eine nur versuchte Tat als Vortat dann ausreichen, wenn diese den Vortäter bereits in den Besitz der Sache gebracht hat (vgl. BGH, Urteil vom 7. März 1995 - 1 StR 523/94, StV 1996, 81 f. mwN; ebenso Walter in LK, 12. Aufl., § 259 Rn. 19, wonach dies im Ergebnis unstreitig sei). Dieser Gesichtspunkt ist hier nicht einschlägig, weil die vorangegangene Steuerhinterziehung nicht unmittelbar an die rechtswidrige Erlangung von Sachherrschaft anknüpfte (vgl. Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 374 AO Rn. 19). Wenn jedoch sogar eine nur versuchte Vortat Grundlage der Sachhehlerei sein kann, zeigt dies aber, dass nicht allein auf das formale Stadium der Vortat abzustellen ist, sondern dass auch die tatsächlichen Verhältnisse in den Blick zu nehmen sind.

Gründe für die Annahme, dass dies nur für Sachhehlerei, aber nicht für Steuerhehlerei gelten würde, sind nicht ersichtlich.

(3) Die hier maßgeblichen Gesichtspunkte ergeben sich bereits aus dem Wesen der Absatzhilfe. Diese ist eine zur Täterschaft erhobene Beihilfe, weil die Absatztat für den Vortäter nicht gesondert strafbar ist (vgl. Jäger in FGJ, 7. Aufl., § 374 AO Rn. 21 mwN). Dennoch ist die Möglichkeit des Absatzes regelmäßig der eigentliche Grund für die der Steuerhehlerei vorangegangene Steuerhinterziehung in Form des ‚(Zigaretten-)Schmuggels'. Denn in Fällen der vorliegenden Art werden, anders als z.B. beim Diebstahl als Vortat einer Sachhehlerei, zunächst Kosten für den Erwerb der Zigaretten aufgewendet. Hinzu treten die Kosten für ihren Transport und das Risiko der Entdeckung mit allen Folgen. Der Vortäter würde all dies nicht auf sich nehmen, wenn er bei Begehung der Steuerhinterziehung nicht bereits die sichere Erwartung des gewinnbringenden Weiterverkaufs der Zigaretten vor Augen hätte, sondern lediglich deren Verwahrung in einem Versteck, wo sie zur Ruhe kommen, oder - noch fernliegender - eigenen Verbrauch.

(4) Hilfe bei dem für den Vortäter also wesentlichen Absatz (Absatzhilfe) kann typischerweise (wie auch vorliegend) in der Vermittlung von Kontakten zu Kaufinteressenten liegen (vgl. zur Sachhehlerei Jahn in SSW, § 259 StGB Rn. 26). Die Absatzhilfe geht im Erfolgsfalle der Übertragung an den Abnehmer jedenfalls regelmäßig voraus. Sie beschränkt sich also nicht auf Fallgestaltungen, in denen die Steuerhinterziehung bereits beendet ist, weil die Ware schon aus anderem Grunde zur Ruhe gekommen ist (vgl. zu dieser Fallgestaltung BGH, Beschluss vom 18. Juli 2000 - 5 StR 245/00). Vielmehr sind auch die - häufigeren - Fälle erfasst, in denen die Steuerhinterziehung erst mit der Übergabe der ‚Schmuggelware' an den Kaufinteressenten beendet wird. Eine Verurteilung allein wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung würde das nach gesetzlicher Wertung beim Tatbeteiligten eigenständige Unrecht, das in der Mitwirkung am Absatz liegt, nicht erfassen.

(5) Abweichende Entscheidungen anderer Senate zum gleichen Sachverhalt sind nicht ersichtlich. Sie würden im Hinblick auf die inzwischen (allein) dem Senat übertragene Zuständigkeit für Steuerstrafsachen auch nicht zu einem Verfahren nach § 132 GVG führen (Franke in Löwe/Rosenberg, StPO, 26. Aufl., § 132 GVG, Rn. 12, Meyer-Goßner, StPO, 54. Aufl., § 132 GVG, Rn. 14).

c) An den Voraussetzungen der Absatzhilfe bestehen hier auch sonst keine Zweifel.

(1) Der Angeklagte wollte nicht lediglich die Zigaretten sichern. Er hat nämlich entsprechend der Bitte von ‚D. ‚ nicht etwa nur einen Lagerplatz beschafft, von dem aus dieser den Absatz der Zigaretten selbst hätte weiterbetreiben können. Er hat darüber hinaus auch einen Abnehmer der Ware beschafft, der die Zigaretten dann in seiner eigenen Halle gelagert hat (zur Bedeutung der - hier ohne Weiteres klaren - Willensrichtung zur Abgrenzung zwischen Beihilfe zur Vortat und Steuerhehlerei vgl. Jäger in FGJ, 7. Aufl., § 374 AO Rn. 13 mwN).

(2) Dass der Angeklagte im ‚Lager' von ‚D. ‚ tätig wurde (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 11. Juni 2008 - 5 StR 145/08 mwN), ergibt sich daraus, dass er auf dessen Initiative tätig wurde; dass er zugleich auch ein für den Abnehmer nicht nachteiliges Geschäft vermitteln wollte, steht dem nicht entgegen.

(3) Die erforderliche Unselbständigkeit der Tätigkeit des Angeklagten gegenüber ‚D. ‚ (vgl. BGH aaO mwN) ergibt sich daraus, dass die Entscheidung zum Weiterverkauf der Zigaretten an O. nicht vom Angeklagten, sondern allein von ‚D. ‚ getroffen wurde. ..."

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„... 1. Nach den Feststellungen des LG erhielt der Angekl. in Deutschland entsprechend vorab geführter Verhandlungen mit dem anderweitig Verfolgten P., der »seit mindestens 2005 mit Zigaretten, die von außerhalb der EU über Polen unversteuert und unverzollt nach Deutschland eingeführt wurden«, von unbekannt gebliebenen Lieferanten derartige Zigaretten. Am 24.04.2008 übernahm er 1.000 Stangen (zu je 200 Zigaretten), die er an P. weitergab, und am 03.06.2008 weitere 7.000 Stangen, die er an unbekannt gebliebene Abnehmer gewinnbringend weiterveräußerte. Nach den Berechnungen der StrK betrug die den Hehlereitaten des Angekl. zugrunde liegende Verkürzung von Einfuhrabgaben (Zoll sowie polnische Verbrauchsteuer [Akzise] und Einfuhrumsatzsteuer) in der Republik Polen 21.530,- Euro bzw. 150.710,- Euro und die nach dem Verbringen der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland durch Nichtanmeldung bei den Zollbehörden verkürzte deutsche Tabaksteuer 25.410,- Euro bzw. 177.870,- Euro.

2. Die Feststellungen tragen den Schuldspruch.

a) Der Angekl. hat sich der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1, Abs. 2 AO) schuldig gemacht.

Zutreffend weist allerdings die Revision darauf hin, dass Verbrauchsteuern i.S.d. § 374 Abs. 1 AO nur inländische Steuern sind (§ 374 Abs. 4 AO verweist nur auf § 370 Abs. 6 S. 1 AO) und dass der Begriff der Einfuhrabgaben - in § 374 Abs. 1 AO gleichermaßen wie in § 373 Abs. 1 AO - einen Einfuhrvorgang voraussetzt. Einfuhr ist dabei nur das unmittelbare Verbringen von Ware aus einem Drittland in das Gebiet der EU, nicht jedoch das Verbringen von Ware (außerhalb eines gemeinschaftlichen Zollverfahrens) von einem Mitgliedstaat in einen anderen (vgl. BGH, Beschl. v. 18.01.2011 - 1 StR 561/10, wistra 2011, 191; Franzen/Gast/Joecks/Jäger, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 Rn. 225 und § 373 Rn. 6 f. sowie in Klein, AO, 10. Aufl., § 373 Rn. 25). Deshalb können Verbrauchsteuern wie die in Polen zu entrichtende Akzise überhaupt nur dann zu den Einfuhrabgaben i.S.d. § 374 Abs. 1 AO zählen, wenn sie bei der unmittelbaren Einfuhr aus einem Drittland in das Gebiet der EU entstehen. Hierzu bedarf es in Fällen des Zigarettenschmuggels - will man die Verfolgung nicht gem. § 154a StPO auf die vom Vortäter hinterzogene Tabaksteuer beschränken - entsprechender Feststellungen.

Im vorliegenden Fall ist hinreichend belegt, dass die verfahrensgegenständlichen Zigaretten »von außerhalb der EU über Polen« nach Deutschland verbracht wurden. ...

3. Indes kann der Strafausspruch keinen Bestand haben, denn das LG hat den straferschwerend berücksichtigten Umfang der vom Angekl. verschuldeten Auswirkungen der Tat (§ 46 Abs. 2 StGB) nicht zutreffend bestimmt.

a) Allerdings konnte die StrK ohne Rechtsfehler zu Lasten des Angekl. berücksichtigen, dass der von diesem begangenen Steuerhehlerei mehrere Vortaten zugrunde lagen, nämlich nicht nur die Hinterziehung deutscher Tabaksteuer, sondern auch die Hinterziehung von Einfuhrabgaben in Polen (BGH, Urt. v. 02.02.2010 - 1 StR 635/09, wistra 2010, 226). Das Tatunrecht der nach § 374 AO strafbaren Steuerhehlerei besteht in der Aufrechterhaltung des von einem oder mehreren Vortätern geschaffenen steuerrechtswidrigen Zustandes (vgl. BGH, Urt. v. 07.11.2007 - 5 StR 371/07, wistra 2008, 105 [= StV 2008, 644]; Franzen/Gast/Joecks/Jäger, 7. Aufl., § 374 Rn. 2). Die in Polen verkürzten Abgaben sind auch nicht nachträglich durch das Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entfallen.

Gleichwohl könnte es sich empfehlen - worauf der Senat bereits hingewiesen hat (vgl. BGH, Urt. v. 02.02.2010 - 1 StR 635/09, a.a.O.; BGH, Beschl. v. 29.06.2010 - 1 StR 294/10) - in Fällen der vorliegenden Art die Strafverfolgung hinsichtlich der verkürzten Abgaben gem. §§ 154, 154a StPO auf den bei der Einfuhr in einen anderen Mitgliedstaat hinterzogenen Zoll und (oder gar nur) auf die bei dem Verbringen in das deutsche Verbrauchsteuergebiet hinterzogene deutsche Tabaksteuer zu beschränken. Es bedarf dann auch nicht der sonst erforderlichen Feststellung und Anwendung der tabaksteuerrechtlichen Vorschriften anderer Mitgliedstaaten sowie der zuweilen schwierigen Berechnung und Darstellung der in anderen Mitgliedstaaten hinterzogenen Tabaksteuer (vgl. insoweit BGH, Beschl. v. 19.04.2007 - 5 StR 549/06, NStZ 2007, 595 [= StV 2007, 468]; siehe auch Jäger NStZ 2008, 21, 24).

b) Soweit das LG hier - ohne Beschränkung der Verfolgung - bei der Strafzumessung zum Nachteil des Angekl. den ganz erheblichen Steuer- und Abgabenschaden berücksichtigt hat, hätte es dem Umstand Rechnung tragen müssen, dass in den durch die Vortaten verkürzten Abgaben sowohl deutsche Tabaksteuer als auch polnische Akzise enthalten waren, mithin in den tatbestandlichen Schuldumfang für dieselben Waren die zweifache Verkürzung von Verbrauchsteuern einfloss (vgl. BGH, Urt. v. 02.02.2010 - 1 StR 635/09, a.a.O.; BGH, Beschl. v. 29.06.2010 - 1 StR 294/10). Insoweit hätte die StrK in den Blick nehmen müssen, dass das unionsrechtliche Verbrauchsteuersystem - jedenfalls für den Fall normgemäßen Verhaltens - davon ausgeht, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren im Ergebnis grundsätzlich nicht mit den Verbrauchsteuern mehrerer Mitgliedstaaten belastet sein sollen. Das Unionsrecht sieht deshalb grundsätzlich die Möglichkeit der Erstattung von in anderen Mitgliedstaaten entstandenen und auch erhobenen Verbrauchsteuern vor (vgl. Art. 7 Abs. 6 und Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie Nr. 92/12/EWG des Rates v. 25.02.1992 über das allg. System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren [ABl. EG Nr. L 76/1 - »Verbrauchsteuer-Systemrichtlinie«] sowie Art. 33 Abs. 6 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates v. 16.12.2008 über das allg. Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG sowie die dortigen Erwägungsgründe Nr. 12, 30 und 31; ABl. EU 2009 Nr. L 9/12).

Daran fehlt es hier; vielmehr hat die StrK die durch die Vortaten verkürzten Verbrauchsteuern wie von einander unabhängige Additionsposten nebeneinander aufgeführt. Angesichts der Höhe der polnischen Verbrauchsteuern (die von der StrK errechnete polnische Akzise beträgt etwa ein Drittel des von ihr angenommenen »Steuerschadens«) kann der Senat trotz der in den Taten des Angekl. zum Ausdruck kommenden kriminellen Energie nicht ausschließen, dass das LG bei rechtsfehlerfreier Strafzumessung zu milderen Einzelfreiheitsstrafen und zu einer geringeren Gesamtfreiheitsstrafe gelangt wäre (vgl. demgegenüber BGH, Beschl. v. 29.06.2010 - 1 StR 294/10). Er hebt daher den gesamten Strafausspruch auf und verweist die Sache in diesem Umfang zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das LG zurück. ..." (BGH, Beschluss vom 09.06.2011 - 1 StR 21/11)

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Gewerbsmäßiges Handeln ist auch bei mittelbar erzielten Einnahmen gegeben (BGH, Urteil vom 09.12.2009 - 1 StR 167/09).

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„...Das Landgericht hat den Angeklagten K. wegen Steuerhehlerei zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es nicht zur Bewährung ausgesetzt hat. Die mit der Sachrüge geführte Revision des Angeklagten hat den aus der Beschlussformel ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist das Rechtsmittel unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

1. Nach den Feststellungen des Landgerichts beteiligte sich der Angeklagte K. an der Umladung aus der Ukraine und Russland stammender unverzollter und unversteuerter Zigaretten, die von polnischen Lieferanten von Polen nach Deutschland transportiert wurden. Seine Unterstützung bestand darin, dass er im Auftrag des Angeklagten M. nach Zusage einer Entlohnung von 250 Euro in Polen drei Personen für die Umladung der Zigaretten anwarb und diese nach Solingen beförderte sowie dass er einen Kleintransporter zum Umladeort brachte.

Das Landgericht hat das Verhalten des Angeklagten K. als Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1 AO) gewertet. Er habe zugunsten der polnischen Verkäufer Absatzhilfe und zugleich dem Angeklagten M. Hilfe dazu geleistet, sich die ‚angekauften' Zigaretten zu verschaffen.

2. Die Verurteilung des Angeklagten K. wegen Steuerhehlerei hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Feststellungen tragen allein seine Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1 AO, § 27 StGB). Der Senat ändert den Schuldspruch entsprechend ab (vgl. Meyer-Goßner, StPO 50. Aufl. § 354 Rdn. 15 m.w.N.).

Das Merkmal der Absatzhilfe erfasst nur solche Handlungen, mit denen sich der Hehler an den Absatzbemühungen des Vortäters oder eines Zwischenhehlers in dessen Interesse und auf dessen Weisung unselbständig beteiligt (BGH wistra 2008, 105 m.w.N.). Der Sache nach ist die Absatzhilfe eine Beihilfe, die wegen der Straflosigkeit der Absatztat des Vortäters zur selbständigen Tat aufgewertet ist (BGHSt 26, 358, 362). Der Helfer muss dabei ‚im Lager' des Vortäters oder des Zwischenhehlers stehen (vgl. Fischer, StGB 55. Aufl. § 259 Rdn. 19; Stree in Schönke/Schröder, StGB 27. Aufl. § 259 Rdn. 36) und diesen unmittelbar beim Absetzen der Sache unterstützen (Fischer aaO; Kohlmann, Steuerstrafrecht 29. Lfg. September 2001 § 374 AO Rdn. 53). Dies ist hier nicht der Fall; denn der Angeklagte K. handelte unmittelbar allein für den Angeklagten M. , in dessen Interesse er tätig wurde und dessen Weisungen er unselbständig befolgte.

a) Soweit die Zigaretten für den Angeklagten M. als Zwischenhehler bestimmt waren, ist der Angeklagte K. wegen Beihilfe zu dessen Steuerhehlerei in Form des Ankaufens (§ 374 Abs. 1 AO) strafbar. Er stand ‚im Lager' des Erwerbers M. und nicht in dem der polnischen Lieferanten (vgl. Fischer aaO). Dem steht nicht entgegen, dass die Unterstützungshandlungen des Angeklagten K. im Ergebnis zugleich den Absatz der polnischen Lieferanten förderten. Eine sich hieran anschließende (täterschaftliche) Absatzhilfe zugunsten des Angeklagten M. liegt nicht vor, weil die Unterstützungshandlungen des Angeklagten K. erst der Verschaffung der Zigaretten durch den Angeklagten M. und noch nicht einem konkreten geplanten Absatz dienten (vgl. BGH wistra 2007, 460 m.w.N.; BGHR StGB § 259 Abs. 1 Absatzhilfe 3).

b) Soweit die Zigaretten von M. umgeladen werden sollten, aber für andere Zwischenhehler bestimmt waren, liegt ebenfalls keine Absatzhilfe des Angeklagten K. , sondern wiederum Beihilfe zur Steuerhehlerei des Angeklagten M. vor. Auch insoweit ist der Angeklagte K. nicht unmittelbar für die polnischen Hinterleute als Absatzhelfer tätig geworden. Vielmehr handelte er auch hinsichtlich dieser Zigaretten allein im Interesse und auf Weisung des Angeklagten M. . Er leistete insoweit unmittelbar dem Angeklagten M. Hilfe bei dessen (strafbarer) Absatzhilfe zugunsten der polnischen Lieferanten und förderte lediglich mittelbar den (als solchen straflosen) Absatz der polnischen Lieferanten als Vortäter (vgl. BGHSt 26, 358, 362; 27, 45, 52; 33, 44, 48 f.; BGH wistra 2008, 146, 147; 1999, 180, 181).

3. Die Änderung des Schuldspruchs bedingt die Aufhebung des Strafausspruchs. Dagegen haben die Feststellungen Bestand; sie sind von dem allein vorliegenden Subsumtionsfehler nicht betroffen. Das neue Tatgericht darf der Strafzumessung weitere Feststellungen zugrunde legen, die den bisherigen nicht widersprechen. Im Hinblick auf die sehr knappen Ausführungen zur Frage der Strafaussetzung zur Bewährung bei dem geständigen und nicht einschlägig vorbestraften Angeklagten K. (UA S. 32) weist der Senat darauf hin, dass sowohl die Würdigung der Prognosegesichtspunkte im Sinne des § 56 Abs. 1 StGB als auch die nach § 56 Abs. 2 StGB erforderliche Gesamtwürdigung von Tat und Persönlichkeit des Täters für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzustellen sind (vgl. dazu BGHR StGB § 56 Abs. 2 Gesamtwürdigung 1; Gesamtwürdigung, unzureichende 4). Der bloße Hinweis auf den ‚Eindruck' der Strafkammer lässt eine revisionsgerichtliche Nachprüfung nicht zu. ..." (BGH, Beschluss vom 11.06.2008 - 5 StR 145/08)

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„... Das Landgericht hat den Angeklagten P. wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in acht Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Die zuletzt nur noch auf die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten gegen dieses Urteil hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Seine weitergehende Revision bleibt ohne Erfolg.

I. Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und Wertungen getroffen: Der Angeklagte P. wollte sich im Zeitraum von Ende August 2004 bis Dezember 2004 von einem polnischen und weiteren unbekannt gebliebenen Lieferanten in acht Fällen große Mengen unverzollter und unversteuerter Zigaretten verschaffen. Hierbei handelte es sich um Zigaretten, die zuvor ohne Gestellung und Anmeldung von der Ukraine nach Polen in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft verbracht worden waren. Die Zigaretten, je Lieferung zwischen 180.000 und 250.000 Stück, wollte der Angeklagte gewinnbringend an eigene Abnehmer weiterveräußern. Auf den Zigaretten lasteten Zoll, Einfuhrumsatzsteuer und Tabaksteuer in Höhe von insgesamt rund 307.000 Euro.

1. Nur in vier Fällen (Fälle II. 2. 5. sowie II. 2. 7. bis 2. 9. der Urteilsgründe) konnte der Angeklagte die auf seine Weisung auf den Hof eines Asia-Imbisses in der H. -J. -A. in Magdeburg gelieferten Zigarettenladungen übernehmen. In den übrigen Fällen kam es zu keiner Übergabe:

a) Im Fall II. 2. 1. der Urteilsgründe scheiterten bereits die Kaufverhandlungen des Angeklagten mit seinem polnischen Lieferanten T. . Dieser hatte zur Bedingung der Lieferung gemacht, dass die Abnehmer des Angeklagten feststünden. Dem Angeklagten gelang es allerdings nicht, dem Lieferanten einen Abnehmer zu nennen, weil der ihm aus früheren Zigarettengeschäften bekannte Geschäftspartner L. ihm wahrheitswidrig mitteilte, er könne die Zigarettenladung nicht abnehmen. L. wollte indes die Zigaretten ohne Zwischenschaltung des Angeklagten erwerben und wandte sich daher unmittelbar an T. . Dieser lieferte ohne Wissen des Angeklagten die Zigaretten von Polen nach Deutschland direkt zum Abnehmer L..

b) Im Fall II. 2. 3. der Urteilsgründe einigte sich der Angeklagte mit T. über die Lieferung von 250.000 Zigaretten, die wie in der ganz überwiegenden Mehrzahl der Fälle auch in die H. -J. -A. an den vom Angeklagten regelmäßig benutzten Lieferort erfolgen sollte. Bevor sie jedoch dorthin geliefert werden konnten, wurden sie nach dem Verbringen nach Deutschland von unbekannt gebliebenen Dritten gestohlen.

c) Im Fall II. 2. 4. der Urteilsgründe wurden die Zigaretten, über deren Transport an seine übliche Lieferadresse sich der Angeklagte wiederum erfolgreich mit seinem polnischen Lieferanten geeinigt hatte, nach dem Verbringen von Polen nach Deutschland in Seelow von der Polizei beschlagnahmt.

d) Im Fall II. 2. 6. der Urteilsgründe sollten die Zigaretten auf Weisung des Angeklagten von einem unbekannt gebliebenen Lieferanten direkt an zwei Abnehmer des Angeklagten in eine Scheune nahe Schwanebeck geliefert werden. Die beiden Abnehmer begaben sich zwar zu dem vereinbarten Übergabeplatz; jedoch wurden die Zigaretten vor der geplanten Übergabe von Mitarbeitern des Zollfahndungsamts beschlagnahmt.

2. Das Landgericht hat die Fälle, in denen der Angeklagte die Zigaretten erhielt, als gewerbsmäßige Steuerhehlerei in der Tatbestandsvariante des Ankaufens (§ 374 AO) gewertet. Auch soweit die Lieferungen gescheitert waren, hat das Landgericht den Angeklagten wegen vollendeter gewerbsmäßiger Steuerhehlerei verurteilt: Zwar liege insoweit kein Ankaufen vor, weil die Ware den Angeklagten bzw. im Fall II. 2. 6. der Urteilsgründe seine Abnehmer nicht erreicht habe. Der Angeklagte habe sich aber auch in diesen Fällen jeweils nach Abnehmern umgesehen und deshalb das Tatbestandsmerkmal der Absatzhilfe erfüllt. Absatzhilfe sei jede unterstützende Tätigkeit zum Zwecke des Absatzes, ohne dass es darauf ankomme, ob der Absatz letztlich erfolgreich sei.

II. Die Revision des Angeklagten hat teilweise Erfolg.

1. Die Urteilsfeststellungen tragen in den Fällen II. 2. 1., 2. 3., 2. 4. und 2. 6. der Urteilsgründe, in denen eine Übergabe an den Angeklagten nicht erfolgte, eine Verurteilung wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei nicht.

a) Im Fall II. 2. 1. der Urteilsgründe ist der Angeklagte aus rechtlichen Gründen freizusprechen.

aa) Die gescheiterten Vertragsverhandlungen des Angeklagten mit seinem polnischen Lieferanten T. erfüllen den Tatbestand der Steuerhehlerei (§ 374 AO) nicht.

(1) Der Angeklagte hat für seinen Lieferanten keine Absatzhilfe geleistet. Vielmehr handelte er als sogenannter Zwischenhehler auf eigene Rechnung und nicht im Interesse seines Lieferanten. Das Merkmal der Absatzhilfe erfasst indes nur diejenigen Handlungen, mit denen der Hehler sich an den Absatzbemühungen des Vortäters oder eines Zwischenhehlers in dessen Interesse und auf dessen Weisung unselbständig beteiligt (Kohlmann, Steuerstrafrecht 29. Lfg. September 2001 § 374 AO Rdn. 53; Voß in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 374 AO Rdn. 21; Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze 153. Ergänzungslieferung AO § 374 Rdn. 20).

(2) Der Angeklagte hat sich die Zigaretten auch nicht ‚verschafft'. Zwar sind sie in den Besitz seines Geschäftspartners L. gelangt, an den der Angeklagte die Zigaretten hätte weiterverkaufen wollen, wenn sie an ihn geliefert worden wären. Ein ‚Sichverschaffen' im Sinne des § 374 Abs. 1 AO setzt jedoch das Erlangen eigener Verfügungsgewalt voraus (Senge aaO Rdn. 14; Kohlmann aaO Rdn. 44; Voß aaO Rdn. 18). Daran fehlt es hier. Der Angeklagte erlangte zu keinem Zeitpunkt Verfügungsgewalt über die Zigaretten.

bb) Die Urteilsfeststellungen bilden auch keine tragfähige Grundlage für eine Verurteilung des Angeklagten wegen versuchter Steuerhehlerei gemäß §§ 374, 370 Abs. 2 AO. Mit Aufnahme der (letztendlich gescheiterten) Kaufvertragsverhandlungen hat der Angeklagte hier zur Verwirklichung des Tatbestandes noch nicht unmittelbar angesetzt (§ 22 StGB).

(1) Nach den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung strafloser Vorbereitungshandlungen vom strafbaren Versuch liegt ein unmittelbares Ansetzen bei solchen Gefährdungshandlungen vor, die nach der Tätervorstellung in ungestörtem Fortgang unmittelbar zur Tatbestandserfüllung führen oder mit ihr in einem unmittelbar räumlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Täter subjektiv die Schwelle zum ‚jetzt geht es los' überschreitet, es eines weiteren Willensimpulses nicht mehr bedarf und er objektiv zur tatbestandsmäßigen Angriffshandlung ansetzt, so dass sein Tun ohne Zwischenakte in die Erfüllung des Tatbestandes übergeht. Dabei ist im Einzelfall bei der Abgrenzung in wertender Betrachtung auf die strukturellen Besonderheiten der jeweiligen Tatbestände Bedacht zu nehmen (st. Rspr.; vgl. BGHR AO § 373 Versuch 1 m.w.N.).

(2) Danach gilt für das Delikt der Steuerhehlerei, dass auch der Eintritt in Kaufverhandlungen ein unmittelbares Ansetzen zur Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals des Ankaufens darstellen kann. Dies ist aber nur dann der Fall, wenn sich die Übergabe der Waren oder Erzeugnisse an den Käufer sofort anschließen kann und soll, sobald eine Einigung über den Kaufpreis zustandegekommen ist, und die Verhandlung so der Verschaffung der Verfügungsgewalt unmittelbar vorgelagert ist (vgl. Kohlmann aaO Rdn. 64; Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO, 131. Lfg. Oktober 1990 Rdn. 71; zu § 259 StGB; Stree in Schönke/Schröder, StGB 27. Aufl. § 259 Rdn. 51; Ruß in LK 11. Aufl. § 259 Rdn. 40; vgl. auch BGHSt 21, 267, 268; BGHR StGB § 259 Abs. 1 Sichverschaffen 4 und BGH, Urteil vom 10. November 1970 - 1 StR 366/70 bei Dallinger MDR 1971, 546). Wenn aber - wie hier - bei telefonischen Vertragsverhandlungen die Ware nicht unmittelbar an den Käufer übergeben werden kann, scheidet eine unmittelbare Einleitung des Übertragungsaktes jedenfalls solange aus, wie noch keine Einigung über Zeit und Ort der Lieferung erfolgt ist. Im vorliegenden Fall waren die Verhandlungen bereits gescheitert, bevor ein Empfänger und ein Lieferort bestimmt werden konnten.

cc) Der Angeklagte ist in diesem Fall auch nicht der Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig.

(1) Die hier in einer Steuerhinterziehung bestehende Vortat, bei der jedenfalls Zoll und polnische Einfuhrumsatzsteuer als von § 374 Abs. 2 AO erfasste Einfuhrabgaben verkürzt wurden (§ 370 Abs. 1, Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO), war bereits vor dem Tätigwerden des Angeklagten abgeschlossen. Die Zigaretten, hinsichtlich deren diese Abgaben schon bei der Einfuhr aus einem nicht der Europäischen Union angehörenden Staat nach Polen hinterzogen worden waren, wurden zunächst in Polen gelagert. Damit waren sie dort ‚zur Ruhe gekommen', bevor die Verkaufsverhandlungen mit den in Deutschland ansässigen Abnehmern aufgenommen wurden (vgl. BGH wistra 2007, 224, 225 f.). Eine Beihilfe nach Beendigung der Tat ist nicht möglich.

(2) Auch eine Beihilfe zur Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer, die beim Verbringen der Zigaretten von Polen nach Deutschland entstanden ist (§ 19 TabStG, vgl. dazu BGH aaO S. 227 m.w.N.), liegt nicht vor. Der Angeklagte handelte nicht mit Teilnahmevorsatz hinsichtlich der tatsächlich durchgeführten Haupttat; er wollte mit seinem Telefonanruf bei seinem Geschäftspartner L. kein Zigarettengeschäft fördern, an dem er selbst nicht beteiligt war. Eine strafbare Beihilfe kommt aber nur in Betracht, wenn der Hilfeleistende die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und weiß, dass er durch sein Verhalten das Vorhaben der Haupttäter fördert (BGHR StGB § 27 Abs. 1 Vorsatz 2, 9; Cramer/Heine in Schönke/Schröder aaO § 27 Rdn. 19; Joecks in MünchKomm-StGB § 27 Rdn. 75 ff.; jeweils m.w.N.). Zwar genügt auch bei der Beihilfe für eine Strafbarkeit bedingter Vorsatz. Dieser liegt - in Abgrenzung zur bewussten Fahrlässigkeit - dann vor, wenn der Gehilfe bei seiner Unterstützungshandlung nach dem ihm bekannten Grad der Wahrscheinlichkeit des Erfolgseintritts nicht mehr auf dessen Ausbleiben vertrauen kann (BGH StV 1985, 100 m.w.N.). So verhält es sich hier indes nicht. Vielmehr ging der Angeklagte davon aus, dass die Verhandlungen mit dem Lieferanten endgültig gescheitert waren und der Lieferant sich andere, von den Geschäftsbeziehungen des Angeklagten unabhängige Absatzwege suchen würde. In dem im Ergebnis erfolglosen Angebot des Angeklagten, dem Lieferanten Zigaretten abzukaufen, liegt damit lediglich der straflose fehlgeschlagene Versuch einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung.

b) In den Fällen II. 2. 3. und 2. 4. der Urteilsgründe hält die Annahme einer vollendeten Absatzhilfe aus den bereits genannten Gründen der rechtlichen Nachprüfung ebenfalls nicht stand. Der Angeklagte hat sich jedoch in diesen Fällen jeweils wegen versuchter gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar gemacht. Der Senat ändert den Schuldspruch entsprechend ab. Die Vorschrift des § 265 StPO steht dem auch bezüglich der Beihilfe zur Steuerhinterziehung nicht entgegen. Der Senat schließt aus, dass sich der Angeklagte gegen die Änderung des rechtlichen Gesichtspunktes wirksamer als geschehen hätte verteidigen können.

aa) Der Angeklagte ist in diesen Fällen - entgegen der Auffassung des Generalbundesanwalts und der Verteidigung - der versuchten gewerbsmäßigen Steuerhehlerei schuldig.

Die Urteilsfeststellungen belegen, dass sich der Angeklagte mit seinem polnischen Lieferanten über den Ankauf und die Abnahme der Zigaretten einigte und der Lieferant die Zigaretten absprachegemäß auf den Weg zu dem vom Angeklagten bestimmten und als Übergabeort regelmäßig benutzten Hof brachte. Hierin liegt ein unmittelbares Ansetzen zur Tatbestandsverwirklichung und damit ein Versuch des Ankaufens als Unterfall des Sichverschaffens. Nach dem Tatplan des Angeklagten sollte der Übertragungsakt durch Beginn der Lieferung unmittelbar nach Einigung mit dem Lieferanten eingeleitet werden (vgl. zu § 259 StGB OLG Koblenz VRS 64, 22, 24; zu § 29 Abs. 1 BtMG vgl. auch BayObLG NStZ 1984, 320). Mit der Ausführung der Lieferung an die Lieferadresse des Angeklagten begann die Verschiebung der Waren. Mit dem Eintreffen der Zigaretten dort wären sie für den Angeklagten verfügbar gewesen. Darin liegt der Unterschied zur bloßen Einigung über die Abnahme bestimmter Waren (vgl. BGHR StGB § 259 Abs. 1 Sichverschaffen 4). Bereits der Beginn der Lieferung konnte die Aufdeckung der Vortat und damit die Erhebung der verkürzten Einfuhrabgaben erschweren. Die Lieferung an den Angeklagten diente folglich auch der Aufrechterhaltung eines vom Vortäter geschaffenen steuerrechtswidrigen Zustands, der nach der Vorstellung des Gesetzgebers mit der Strafnorm des § 374 AO bekämpft werden soll (vgl. BGHSt 29, 239, 242 m.w.N.; Kohlmann aaO Rdn. 9; Voß aaO Rdn. 2).

Der Umstand, dass die Zigaretten erst über eine lange Distanz transportiert werden mussten und dieser Transport einige Zeit in Anspruch nahm, steht der Annahme der Unmittelbarkeit des Ansetzens zur Tatbestandsverwirklichung im Sinne von § 22 StGB nicht entgegen. Der Übergabe der Zigaretten an den Angeklagten standen am Liefertag bei ungestörtem Fortgang keine Hindernisse im Wege. Der Transport der Zigaretten durch Unterstützer der Lieferanten war organisiert, die Gefahr einer Kontrolle der Fahrzeuge an der polnisch-deutschen Grenze durch Einschaltung bestochener Bundesgrenzschutzbeamter minimiert. Der Umstand, dass sich der Angeklagte zum vereinbarten Zeitpunkt an den Übergabeort - den regelmäßig von ihm als Abladeort vorgegebenen Hof des Asia-Imbisses - begeben musste, stellt vor diesem Hintergrund keinen wesentlichen Zwischenschritt dar, welcher der Annahme eines unmittelbaren Ansetzens zur Tatbestandsverwirklichung hier entgegenstehen würde (vgl. OLG Koblenz aaO).

bb) Zugleich hat sich der Angeklagte in diesen Fällen der Beihilfe zur Hinterziehung der Tabaksteuer (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 27 StGB) schuldig gemacht. Indem er seine Abnahmebereitschaft signalisierte, förderte er das Verbringen der Zigaretten von Polen nach Deutschland und die Hinterziehung der hierbei entstandenen Tabaksteuer. Diese Steuer wurde dadurch verkürzt, dass für die entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaften nach Deutschland verbrachten Zigaretten nicht sofort nach dem Verbringen eine Steuererklärung abgegeben wurde (§ 19 Sätze 1 bis 3 TabStG, vgl. zum Ganzen BGH wistra 2007, 224, 227).

c) Auch im Fall II. 2. 6. der Urteilsgründe hat sich der Angeklagte der versuchten gewerbsmäßigen Steuerhehlerei in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar gemacht.

Zwar wurden in diesem Fall die Zigaretten nicht zur Übergabe an den Angeklagten auf den Weg gebracht. Es genügt jedoch, dass die Übergabe an die Abnehmer des Angeklagten erfolgen sollte und die Abnehmer zur Übernahme der Zigaretten vom Lieferanten bereit waren. Es handelte sich um eine sogenannte abgekürzte Lieferung: Die Übergabe im Verhältnis zwischen dem Angeklagten als Zwischenhehler und seinen Abnehmern sollte dadurch erfolgen, dass der Lieferant, dem Geheiß des Angeklagten folgend, bereit war, an die Abnehmer des Angeklagten zu liefern. In dieser Übergabe sollte zugleich die Übergabe des Lieferanten an den Angeklagten als Zwischenhehler liegen, indem die Abnehmer des Angeklagten auf dessen Geheiß die Ware übernehmen sollten (‚doppelter Geheißerwerb'). Die Schwelle zum Versuch der Übertragung der Verfügungsgewalt an den Zigaretten auf den Angeklagten als Zwischenhehler und damit zum Versuch des Sichverschaffens im Sinne von § 374 AO wurde dadurch überschritten, dass der Vortäter mit der Lieferung begann und die Abnehmer des Angeklagten in Erwartung der Zigarettenlieferung zur vereinbarten Zeit am verabredeten Übergabeort schon eingetroffen waren (vgl. auch OLG Koblenz aaO; Stree aaO).

2. Die Änderung des Schuldspruchs zieht in den Fällen II. 2. 3., 2. 4. und 2. 6. der Urteilsgründe die Aufhebung der Einzelstrafen und damit (einschließlich des Teilfreispruchs) die Aufhebung der Gesamtstrafe nach sich. Die übrigen Einzelstrafen sind von dem Wertungsfehler des Landgerichts nicht betroffen und haben deshalb Bestand. ..." (BGH, Urteil vom 07.11.2007 - 5 StR 371/07)

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BGH, 20.09.2000, 5 StR 252/00 (StV 2000, 680)

Zum Begriff der Vortat bei der Geldwäsche gem. § 261 IX 2 StGB (hier bejaht bei gewerbsmäßiger Steuerhehlerei gem. § 374 AO).

BGH, 18.04.2000, 5 StR 128/00 (wistra 2000, 307)

Anforderungen an die tatrichterliche Überzeugungsbildung bei einer Verurteilung wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei.

OLG Düsseldorf, 10.04.2000, 2 b Ss 79/00 - 15/00 III (wistra 2001, 157)

Zur Frage der Steuerhehlerei durch Verwahrung von Sachen, hinsichtlich derer Steuern oder Zoll hinterzogen worden ist.

BGH, 02.11.1984, 2 StR 112/84 (NStZ 1985, 174)

Zur Annahme des Tatbestandes der Steuerhehlerei, wenn der Täter Mineralöl erwirbt und weiterveräußert, ohne die Vorgänge in den Geschäftsunterlagen zu verbuchen.



BGH, 28.04.1981, 5 StR 125/81 (NStZ 1982, 33)

Wer steuerbegünstigtes, von einem Vortäter bereits zweckentfremdetes Heizöl in Bereicherungsabsicht ankauft, macht sich nicht der Steuerhinterziehung, sondern der Steuerhehlerei schuldig.

BGH, 04.12.1980, 4 StR 581/80 (NStZ 1981, 146)

Bereicherungsabsicht i.S. des § 374 AO im Zusammenhang mit dem Erwerb von Betäubungsmitteln ist erst gegeben, wenn durch den Erwerb nicht nur immaterielle Bedürfnisse befriedigt werden sollen, sondern ein wirtschaftliches Interesse verfolgt wird.

BGH, 27.03.1980, 4 StR 57/80 (GA 1980, 355)

Bei unterlaubtem Handeltreiben mit Betäubungsmitteln kommt § 374 I 1. Alternative AO 1977 (Hinterziehung von Verbrauchssteuern oder Zoll als Vortat) regelmäßig zur Anwendung, soweit die Betäubungsmittel nicht zum Eigenverbrauch erworben worden sind.



§ 375 AO Nebenfolgen

(1) Neben einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr wegen

1. Steuerhinterziehung,
2. Bannbruchs nach § 372 Abs. 2, § 373,
3. Steuerhehlerei oder
4. Begünstigung einer Person, die eine Tat nach den Nummern 1 bis 3 begangen hat,

kann das Gericht die Fähigkeit, öffentliche Ämter zu bekleiden, und die Fähigkeit, Rechte aus öffentlichen Wahlen zu erlangen, aberkennen (§ 45 Abs. 2 des Strafgesetzbuchs).

(2) Ist eine Steuerhinterziehung, ein Bannbruch nach § 372 Abs. 2, § 373 oder eine Steuerhehlerei begangen worden, so können

1. die Erzeugnisse, Waren und andere Sachen, auf die sich die Hinterziehung von Verbrauchsteuer oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes, der Bannbruch oder die Steuerhehlerei bezieht, und
2. die Beförderungsmittel, die zur Tat benutzt worden sind,

eingezogen werden. § 74a des Strafgesetzbuchs ist anzuwenden.

Leitsätze/Entscheidungen:

„... Das Landgericht hat den Angeklagten wegen "gemeinschaftlich fortgesetzter Steuerhinterziehung" zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Daneben hat es den Transporter Peugeot mit dem amtlichen Kennzeichen eingezogen. Die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützte Revision hat in dem aus der Beschlußformel ersichtlichen Umfang Erfolg.

1. Die Verfahrensrüge ist nicht ausgeführt und damit unzulässig im Sinne von § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO.

2. Die Nachprüfung des Urteils auf die allgemeine Sachrüge führt lediglich zur Berichtigung des Schuldspruchs. Auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen hat sich der Angeklagte einer Steuerhehlerei nach § 374 AO schuldig gemacht, nicht dagegen einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO.

Die Annahme einer fortgesetzten Handlung, die der Entscheidung des Großen Senats für Strafsachen vom 3. Mai 1994 (BGHSt 40, 138) und der für die Steuerhinterziehungsdelikte getroffenen Folgeentscheidung des Senats vom 20. Juni 1994 (wistra 1994, 266) nicht entspricht, beschwert den Angeklagten nicht. Es kann ausgeschlossen werden, daß der Tatrichter gegen den geständigen Angeklagten bei gleichem Schuldumfang von rund 400.000,-- DM hinterzogener Eingangsabgaben im Hinblick auf drei Taten eine geringere Gesamtfreiheitsstrafe als geschehen verhängt hätte.

3. Dagegen hält der Ausspruch über die Einziehung des Kleintransporters Peugeot, amtliches Kennzeichen ..., nach § 375 Abs. 2 Nr. 2 AO einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a) § 375 Abs. 2 AO stellt eine besondere gesetzliche Vorschrift im Sinne von § 74 Abs. 4 StGB zur Einziehung von Beziehungsgegenständen dar (vgl. Dreher/Tröndle StGB 46. Aufl. § 74 Rdn. 19). Damit ist die Einziehung nach § 375 Abs. 2 AO an die Voraussetzungen des § 74 Abs. 2, 3 StGB gebunden. Darüber hinaus ist nach § 375 Abs.2 Nr. 2 AO die Vorschrift des § 74a StGB anzuwenden. Demnach ist die Einziehung nur zulässig, wenn die Gegenstände zur Zeit der Entscheidung dem Täter oder Teilnehmer gehören oder zustehen (§ 74 Abs. 2 Nr. 1 StGB) oder - in Fällen der Dritteinziehung - derjenige, dem die Gegenstände gehören, zu deren Benutzung bei der Tat zumindest leichtfertig beigetragen hat (§ 74a Nr. 1 StGB). Die weitergehenden tatbestandlichen Voraussetzungen der §§ 74 Abs. 2, 74a StGB kommen ersichtlich nicht in Betracht.

b) Der Angeklagte hat nach den Feststellungen in der Hauptverhandlung darauf hingewiesen, "daß er nicht Eigentümer des Peugeots sei, ohne allerdings den vorgeblichen Eigentümer zu nennen" (UA S. 10). Das angefochtene Urteil enthält keinerlei Feststellungen über die Eigentumsverhältnisse an dem Fahrzeug, wie sie etwa anhand international üblicher Kraftfahrzeugpapiere oder mit Hilfe von Pflichtversicherungsscheinen möglich wären. Eine solche Aufklärung wäre indessen erforderlich, um die rechtlichen Voraussetzungen einer Einziehung überhaupt feststellen zu können. Der Umstand, daß der Angeklagte den Kleintransporter in seinem Gewerbebetrieb einsetzte, reicht dafür alleine nicht aus. ..." (BGH, Beschluss vom 31.10.1994 - 5 StR 608/94)

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§ 378 Leichtfertige Steuerverkürzung

(1) Ordnungswidrig handelt, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 bezeichneten Taten leichtfertig begeht. § 370 Abs. 4 bis 7 gilt entsprechend.

(2) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden.

(3) Eine Geldbuße wird nicht festgesetzt, soweit der Täter gegenüber der Finanzbehörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, bevor ihm oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so wird eine Geldbuße nicht festgesetzt, wenn der Täter die aus der Tat zu seinen Gunsten verkürzten Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. § 371 Absatz 4 gilt entsprechend.

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Leitsätze/Entscheidungen:

„... 2. Die Feststellungen belegen die vom Landgericht angenommene leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) in drei Fällen.

a) Der Angeklagte erfüllte jeweils den objektiven Tatbestand des § 378 Abs. 1 AO.

aa) Er beging durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen für die Au. für die Monate Juni, Juli und August 2010 jeweils eine Tathandlung im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Die Umsatzsteuervoranmeldungen waren unrichtig, weil die unter dem Namen der A. und der F. ausgestellten Rechnungen nicht gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigten. Es handelte sich hierbei nicht um gemäß §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnungen. Sie wiesen jeweils als Leistenden ein Unternehmen aus, das keine Leistung erbracht hatte. Vielmehr wurden die Namen der A. und der F. lediglich zum Schein benutzt, um über die Person des Leistenden zu täuschen. Damit handelte es sich um Scheinrechnungen im Sinne des § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, aus denen kein Vorsteuerabzug zulässig war. Der wahre Leistende, der auch die Umsatzsteuer vereinnahmt hatte, wurde hierdurch verschleiert.

bb) Durch die Abgabe inhaltlich unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen verwirklichte der Angeklagte jeweils einen Taterfolg im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Für die Monate Juli und August 2010 trat bereits durch die Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen eine Steuerverkürzung ein, weil der Angeklagte in diesen Fällen jeweils eine zu niedrige Zahllast erklärte. Damit stand die unrichtige Steueranmeldung gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung gleich. Die Steueranmeldung für Juni 2010 lautete zwar auf einen Erstattungsbetrag (UA S. 15). Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe (insbesondere UA S. 59) ist jedoch zu entnehmen, dass das Finanzamt die ungerechtfertigte Erstattung auch tatsächlich vorgenommen hat. Damit stand die unrichtige Steueranmeldung gemäß § 168 Satz 2 AO ebenfalls einer Steuerfestsetzung gleich.

b) Die Urteilsfeststellungen tragen auch die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte habe jeweils leichtfertig gehandelt.

aa) Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird (vgl. BGH, Urteil vom 16. Dezember 2009 - 1 StR 491/09 Rn. 40, HFR 2010, 866; BGH, Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11 Rn. 17, wistra 2011, 465).

Jeder Steuerpflichtige muss sich über diejenigen steuerlichen Pflichten unterrichten, die ihn im Rahmen seines Lebenskreises treffen. Dies gilt in besonderem Maße in Bezug auf solche steuerrechtlichen Pflichten, die aus der Ausübung eines Gewerbes oder einer freiberuflichen Tätigkeit erwachsen. Bei einem Kaufmann sind deshalb jedenfalls bei Rechtsgeschäften, die zu seiner kaufmännischen Tätigkeit gehören, höhere Anforderungen an die Erkundigungspflichten zu stellen als bei anderen Steuerpflichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Februar 2009 - II R 49/07 mwN, BFHE 225, 1). In Zweifelsfällen hat er von sachkundiger Seite Rat einzuholen (vgl. BGH, Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11 Rn. 18, wistra 2011, 465; vgl. dazu auch Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 378 AO Rn. 39; Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 378 Rn. 20 f.; jeweils mwN).

bb) Ausgehend von diesen Maßstäben ist die Annahme zumindest von Leichtfertigkeit revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden.

Die vom Landgericht für das Vorliegen von Scheinrechnungen angeführten Umstände (s.o.) mussten bei dem Angeklagten den Verdacht wecken, dass es sich bei den in den Rechnungen ausgewiesenen Firmen nicht um die Leistenden handelte, diese vielmehr zum Schein in die Rechnungen aufgenommen wurden (UA S. 55). Der Umstand, dass das Landgericht sich nicht sogar von einem bedingten Tatvorsatz des Angeklagten überzeugen konnte, ist vom Revisionsgericht hinzunehmen und zeigt insbesondere keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten auf.

Soweit die Revision geltend macht, der Zeuge Ad. habe den Angeklagten nicht über kaufmännische Details aufgeklärt, steht dies einer Leichtfertigkeit nicht entgegen. Dasselbe gilt für das Vorbringen, der Angeklagte habe als Betonbauer keine ausreichende Kenntnis über seine steuerlichen Pflichten, so dass es sich ihm nicht aufgedrängt habe, dass eine Steuerverkürzung eintreten könne. Vielmehr belegen diese Umstände gerade das leichtfertige Verhalten des Angeklagten. Obwohl er, wie ihm bewusst war, die kaufmännischen Fähigkeiten für seine gewerbliche Tätigkeit nicht besaß, und er die für einen Vorsteuerabzug erforderlichen Voraussetzungen an eine Rechnung nicht kannte, nahm er keine sachkundige Hilfe in Anspruch. Dass er hierzu verpflichtet war, musste sich dem Angeklagten aufdrängen.

Soweit der Beschwerdeführer in seiner Revisionsbegründung zutreffend darauf hinweist, dass einzelne Umstände, die das Landgericht für die Annahme eines leichtfertigen Handelns herangezogen hatte, für sich allein für die Annahme von Leichtfertigkeit nicht ausgereicht hätten, zeigt dies einen Rechtsfehler nicht auf. Vielmehr hat das Landgericht rechtsfehlerfrei im Rahmen einer Gesamtwürdigung darauf abgestellt, dass gerade mehrere Umstände in ihrer Gesamtheit bei dem Angeklagten den Verdacht hätten wecken müssen, dass es sich bei den Rechnungen um Scheinrechnungen handelte, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten.

3. Die Bemessung der Höhe der Geldbußen ist ebenfalls rechtsfehlerfrei. ..." (BGH, Urteil vom 17.12.2014 - 1 StR 324/14)

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Vorsatz

Vorsatz heißt Wissen und Wollen der Tatbestandverwirklichung. Der Vorsatz des Täters muss sich auf den gesamten objektiven Tatbestand bestehend aus Tathandlung (unrichtige, unvollständige oder keine [Unterlassen] Angaben gegenüber Finanzbehörden), Taterfolg (Steuer wird nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt) und zwischen beiden bestehende Kausalität erstrecken, wobei „bedingter Vorsatz" ausreichend ist. Letzterer liegt vor, wenn der Täter den Taterfolg für möglich hält und ihn im Falle seines Eintritts billigt.



Irrtum

Ein Tatbestandsirrtum schließt den Vorsatz aus (§ 16 StGB). Er liegt vor, wenn der Steuerpflichtige einen Umstand nicht kennt, der zum gesetzlichen Tatbestand gehört. Er irrt über das Vorliegen eines Tatbestandsmerkmals. Ist ein Tatbestandsirrtum gegeben, kommt nur noch eine Bestrafung wegen einer Fahrlässigkeit, z. B. wegen leichtfertiger Steuerverkürzung, in Betracht, soweit deren Voraussetzungen vorliegen.

Der Irrtum kann auf tatsächlichem Gebiet liegen: Durch einen nicht erkannten Fehler in der Buchhaltung wird der dem Finanzamt mitgeteilte Gewinn zu gering ermittelt und die Steuer deshalb unzutreffend festgesetzt.

Denkbar ist auch, dass ein Irrtum im steuerrechtlichen Bereich vorliegt. Zum Vorsatz der Steuerhinterziehung gehört, dass der Täter den angegriffenen Steueranspruch kennt und ihn trotzdem verkürzen will. Ein Irrtum über - oft äußerst schwierige - steuerrechtliche Normen schließt demnach den Vorsatz aus.

Beim Verbotsirrtum nimmt der Steuerpflichtige auf Grund einer falschen Wertung irrig an, sein objektiv strafbares Verhalten sei rechtmäßig, § 17 StGB. Straffreiheit tritt ein, wenn der Irrtum für den Täter unvermeidbar war, andernfalls kommt eine fakultative Strafminderung in Betracht. Ein Verbotsirrtum liegt z. B. vor, wenn ein Unternehmer in wirtschaftlich schwieriger Situation zur Rettung von Arbeitsplätzen Steuern hinterzieht, weil er meint, die Sicherheit von Arbeitsplätzen überwiege gegenüber der Pflicht, zutreffende Steuererklärungen abzugeben. War es dem Unternehmer möglich, in diesem Punkt einen Berater zu konsultieren, was er aber nicht tat, dürfte es sich um einen vermeidbaren Verbotsirrtum handeln.

Steuerfahndung

Das Steuerstrafverfahren beginnt mit der Einleitung. Es ist eingeleitet, sobald die Finanzbehörde, die Polizei, die Staatsanwaltschaft, einer ihrer Hilfsbeamten oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen (§ 397 I AO). Diese Einleitung muss dem Steuerbürger noch nicht notwendig bekannt werden. Sie ist ihm jedoch spätestens mitzuteilen, wenn er aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die im Zusammenhang mit der Straftat stehen, der er verdächtigt ist (§ 397 III AO).

1.
Für eine Durchsuchung ist regelmäßig ein schriftlicher, vom Richter (vgl. § 105 I StPO) ausgestellter Durchsuchungsbeschluss notwendig.

Eine Durchsuchung kann auch ohne Durchsuchungsbeschluss stattfinden: Gemäß § 105 I StPO darf bei „Gefahr im Verzug" die Durchsuchung auch durch die Staatsanwaltschaft oder die Steuerfahndung angeordnet werden. Jeder Fahndungsbeamte kann also unmittelbar formlos eine Durchsuchung anordnen.

Erfolgt im Einzelfall die Durchsuchung ohne richterlichen Durchsuchungsbeschluss, kann entsprechend § 98 Abs. 1 Satz 2 StPO die richterliche Entscheidung beantragt werden.

2.
Um die Vorlage des Durchsuchungsbeschlusses sollte stets gebeten werden. Nach Möglichkeit ist eine Kopie zu fertigen. Einen Rechtsanspruch hierauf hat der Betroffene zwar nicht, gleichwohl wird einem solchen Wunsch in der Regel entsprochen.

3.
Ein Durchsuchungsbeschluss darf nicht älter als ein halbes Jahr sein.



4.
Voraussetzung für die Durchführung der Durchsuchung ist der Verdacht der Steuerhinterziehung oder einer Steuerordnungswidrigkeit. Ferner muss der Durchsuchungsbeschluss durch tatsächliche Angaben den Tatvorwurf konkretisieren, außerdem müssen nach Möglichkeit die Beweismittel in etwa umschrieben sein, denen die Durchsuchung gilt; nur unter dieser Bedingung kann die Rechtmäßigkeit, insbesondere die Verhältnismäßigkeit, geprüft werden.

5.
Es ist sorgfältig abzuwägen, ob ein Rechtsmittel gegen den Durchsuchungsbeschluss eingelegt werden

6.
Der Inhaber der zu durchsuchenden Räume darf bei der Durchsuchung anwesend sein (§ 106 StPO). Ist der Eigentümer oder Inhaber der durchsuchten Räume nicht anwesend, muss nicht auf ihn gewartet werden (vgl. § 106 StPO).

7.
Der Beschuldigte kann zu Beginn und während der Durchsuchung telefonieren und Telefongespräche empfangen. Er darf mit seinem Verteidiger oder Berater telefonieren. Im eigenen Interesse sollte der Beschuldigte allerdings nicht versuchen, nach Erscheinen der Fahndung noch Telefongespräche mit Verdunklungsabsicht oder auch nur dem Schein einer Verdunklung zu führen. Dies kann zu einer vorläufigen Festnahme und dem Erlass eines Haftbefehls führen.

8.
Die Steuerfahndung kann bei der Durchsuchung Papiere selbst durchsehen (§ 404 AO). Durchgesehen werden können auch Privatpapiere, sofern sie steuerlich von Bedeutung sind, was man jedoch erst durch die Durchsicht feststellen kann. Verschlossene Schriftstücke dürfen geöffnet werden. Hierbei handelt es sich um ein Sonderrecht der Fahndung. Andere Hilfsbeamte der Staatsanwaltschaft, z. B. die Polizei, haben dieses Durchsichtsrecht nicht (§ 110 StPO).



9.
Der Betroffene ist nicht verpflichtet, der Fahndung zu helfen, Unterlagen herauszusuchen usw. Er kann sich völlig passiv verhalten. Der Beschuldigte ist auch nach § 95 StPO nicht zur Herausgabe von Beweismitteln verpflichtet.

10.
In keinem Fall sollte der Beschuldigte ohne Beratung aussagen. Grundregel: Keine Einlassung anlässlich der Durchsuchung.

11.

Die Durchsuchung kann sich nach § 102 StPO auch auf die Person und ihre Bekleidung beziehen. Die Steuerfahndung kann in diesem Fall z. B. die Taschen der Kleider durchsehen und prüfen, ob der Beschuldigte Gegenstände in seiner Kleidung versteckt hält. Die körperliche Durchsuchung des Beschuldigten regelt § 81 StPO. Gegenstand dieser Beweisermittlung ist der Körper des Beschuldigten selbst. Im Steuerfahndungsverfahren spielt die körperliche Durchsuchung allerdings eine geringe Rolle.

12.
Die Durchsuchung dient dem Auffinden von Beweisgegenständen. Die Steuerfahndung kann Beweisgegenstände im Wege der Beschlagnahme oder freiwilligen Herausgabe in die amtliche Verwahrung überführen. Die Beschlagnahme wird durch den Richter - bei Gefahr im Verzug durch die Staatsanwaltschaft oder die Steuerfahndung selbst - angeordnet, § 98 Abs. 1 StPO. „Gefahr im Verzug" liegt vor, wenn der Zweck der Beschlagnahme gefährdet ist, falls zuvor der Richter angerufen würde.

13.
Eine unmittelbare Beschlagnahme von Geld kommt nur dann in Betracht, wenn das beschlagnahmte Geld ein Beweismittel darstellt, was in der Regel nicht der Fall ist.



14.
Eine Computeranlage kann grundsätzlich Gegenstand einer Durchsuchung und Beschlagnahme sein.Um zu ermitteln, was sich z. B. auf der Festplatte befindet, darf der Computer eingeschaltet werden. Sobald Klarheit besteht, ob sich auf dem Computer beweisrelevante Dateien befinden, endet die Ermächtigung. Ansonsten käme es bereits zur Auswertung. Die Computeranlage mit den beweisrelevanten Dateien darf zwar beschlagnahmt werden. Doch ist die Beschlagnahme einerseits auf die Daten beschränkt. Programme, die nur der Datenauswertung dienen, dürfen nicht beschlagnahmt werden. Andererseits ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten, nach dem die Computeranlage wieder herauszugeben ist, sobald die beweiserheblichen Daten kopiert werden können. Insbesondere bei Unternehmen würde dies ansonsten zu einer unverhältnismäßigen Existenzgefährdung führen.

15.
Die Steuerfahndung kann strafprozessual und abgabenrechtlich Auskünfte bei Dritten einholen oder diese als Zeugen vernehmen. Der Zeuge ist strafprozessual nicht verpflichtet, bei der Fahndung zu erscheinen und auszusagen. Anders ist dies, wenn die Bußgeld- und Strafsachenstelle (§ 399 AO i. V. m. § 161a StPO) oder die Staatsanwaltschaft (§ 116a StPO; vgl. §§ 48 ff. StPO) geladen hat.

16.
Der Dritte kann dem Fahndungsbetroffenen über die Ermittlungen berichten. Ebenso kann der Beschuldigte bei dem Dritten das Erscheinen der Steuerfahndung ankündigen. Grenzen sind allenfalls für den Dritten die §§ 257, 258 StGB (Begünstigung und Strafvereitelung) sowie für den Beschuldigten die Verdunklungsgefahr als Haftgrund.

17.
Auch bei Dritten, bei Zeugen und bei an einer mutmaßlichen Hinterziehung Unbeteiligten kann eine Hausdurchsuchung vorgenommen werden, um Beweismittel sicherzustellen. Voraussetzung ist, dass konkrete Umstände vorliegen, aus denen zu schließen ist, dass sich bestimmte Beweisgegenstände im Gewahrsam dieser Person befinden (§ 103 StPO).



18.
Die Beweismittel können bei diesen Dritten - bei Banken sowie Durchsuchung von Beraterkanzleien - beschlagnahmt werden (§ 94 StPO).

19.
Von Auskunfts- und Zeugnisverweigerungsrechten sollte, soweit geboten, ohne Scheu Gebrauch gemacht werden. Die verbreitete Sorge, man schade sich durch die Weigerung, ist nicht gerechtfertigt. Allerdings ist hier regelmäßig Beratung erforderlich.

20.
Zeugen haben bei einer strafprozessualen Vernehmung das Recht, mit einem Rechtsbeistand zu erscheinen. Der Zeugenbeistand hat aber kein eigenes Recht auf

21.
Befinden sich den Mandanten betreffende Unterlagen im Gewahrsam seines Steuerberaters, besteht nach § 97 I StPO ein Beschlagnahmeverbot, wenn es sich dabei handelt
- um schriftliche Mitteilungen zwischen dem Mandanten und dem Berater,
- um Aufzeichnungen des Beraters über Mitteilungen, die ihm der Mandant gemacht hat,
- um Mitteilungen über andere vom Zeugnisverweigerungsrecht umfasste Umstände sowie
- um andere Gegenstände, auf die sich das Zeugnisverweigerungsrecht erstreckt.

22.
Wenden sich Steuerfahndung, StraBuStelle oder Staatsanwalt in Strafsachen der Mandanten an den Berater, sollte er weder Auskünfte erteilen noch Mandantenakten oder -unterlagen herausgeben. Die Auskunftsverweigerung und die Herausgabeverweigerung ist ihm Rechts- und Standespflicht.



23.
Der Mandant kann den Berater von der Verschwiegenheitspflicht entbinden. Die Entbindung umschließt i. d. R. den Verzicht auf das Beschlagnameprivileg. Eingeschränkte Entbindungen sind zulässig. Entbindungen sollten daher konkret eng begrenzt werden; sie sollten zwischen der Auskunftserteilung und der Herausgabe von Unterlagen differenzieren.

24.
Soweit eine Entbindung von dem Verschwiegenheitsgebot nicht vorliegt, sollten Mandantenunterlagen und Mandantenakten nur auf Grund eines richterlichen Beschlagnahmebeschlusses herausgegeben werden. Wird - bei Gefahr im Verzug - die Beschlagnahme von der Steuerfahndung, der StraBuStelle oder der Staatsanwaltschaft angeordnet, sollte sofort die richterliche Entscheidung bei dem zuständigen Amtsgericht beantragt werden.

25.
Es ist umstritten, ob sich das Beschlagnahmeprivileg des § 97 StPO auf Buchhaltungsunterlagen erstreckt. Der Steuerberater sollte sich zu Gunsten des Privilegs entscheiden und sich der gegenteiligen Ansicht erst durch ein etwaiges richterliches Erkenntnis beugen.

26.
Der Berater muss auf die Aufstellung eines möglichst detaillierten Verzeichnisses der beschlagnahmten Unterlagen drängen.

27.
Die Untersuchungshaft darf angeordnet werden, wenn einer der Haftgründe des § 112 II StPO besteht. Im Steuerstrafverfahren von Bedeutung ist der Haftgrund der Fluchtgefahr (§ 112 II Nr. 2 StPO) und derjenige der Verdunklungsgefahr (§ 112 II Nr. 3 StPO).

Für Fluchtgefahr sprechen folgende Umstände: Auslandsvermögen, von dem man leben könnte, „Leerräumen" von Konten, Überweisungen ins Ausland, Versilberung des inländischen Vermögens, Beantragen eines Passes bzw. einer Passverlängerung. Dagegen spricht: Die Steuerschuld ist durch inländisches Vermögen, insbesondere durch Grundbesitz, ausreichend gesichert. Das Finanzamt hat unmittelbar Sicherheit erhalten. Der hinterzogene Betrag ist gering. Durch Familie, Arbeitsstelle, Beruf oder Unternehmen ist der Betroffene fest im Inland verwurzelt.

Verdunklungsgefahr wird häufig angenommen, wenn ein intensiver Kontakt mit Zeugen besteht, diese ggf. beeinflusst werden oder Unterlagen vernichtet werden.

28.
Der Haftbefehl kann außer Vollzug gesetzt werden (§ 116 StPO). Hierbei können Auflagen angeordnet werden. Im Steuerstrafverfahren ist die wichtigste Auflage die Kaution. Die Zahlung eines Geldbetrags soll sicherstellen, dass sich der Beschuldigte dem Verfahren stellt. Setzt er sich ab, verfällt die Kaution. Häufig wird die Aussetzung des Haftbefehls von der Staatsanwaltschaft zusätzlich an die Sicherstellung der angeblichen Steuerschuld geknüpft.

Wer mit der Möglichkeit einer Verhaftung rechnet, muss die Kautionsstellung vorbereiten. Sitzt er erst ein, ist häufig die Möglichkeit, die erforderlichen Mittel aufzubringen, versiegt oder kurzfristig nicht verfügbar.

29.
Gefahren lauern in unbedachten Bemerkungen, wie z. B. das Finanzamt brauche keine Angst zu haben, die Steuerschuld werde nicht bezahlt, denn der Beschuldigte habe ein großes Auslandsvermögen oder man könne sich nicht vorstellen, dass der Zeuge dauerhaft bei seiner negativen Aussage bleibe. Sie können das Verfahren durch die Verhaftung des Betroffenen in eine neue, unangenehmere Ebene bringen. Die beiläufig vorgetragenen Bemerkungen sind Indizien für Haftgründe.

30.
Nach dem Erscheinen sofort den Steuerberater und/oder Anwalt verständigen. Der Steuerbürger darf telefonieren, was hin und wieder von den Durchsuchenden bestritten wird. Ohne Beistand eines Beraters oder Verteidigers sind Aussagen, unmittelbar anlässlich der Durchsuchung von den Fahndern häufig angestrebt, nicht ratsam.

31.
Vorsicht vor Kurzschlussreaktionen. Eine Reise ins Ausland oder das Leerräumen von Konten können Haftgründe darstellen.

32.
Falls die Fahndung bei Kunden, Lieferanten, Arbeitgebern, Arbeitnehmern usw. ermitteln wird oder will, sollte der Betroffene vorher mit ihnen Kontakt aufnehmen. Eine Zeugenbeeinflussung darf jedoch nicht

33.
Ein Bankgeheimnis besteht gegenüber der Steuerfahndung nicht. Der Betroffene sollte seine Hausbank rechtzeitig informieren, falls mit Fahndungsermittlungen zu rechnen ist, um die Rufschädigung gering zu halten.

34.
Bei Aussagen der Fahndung über die Straffolgen einer Hinterziehung ist große Vorsicht geboten. Die Fahndung entscheidet nicht über die strafrechtlichen Folgen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Fahndung zu Steuererlass-, Steuerstundungs- oder Vollstreckungsmaßnahmen äußert. Hier ist nicht die Fahndung, sondern das Finanzamt zuständig.

35.
Folgt der Steuerfahndung unmittelbar ein Arrest zur Sicherung der Steuerschuld, so sollte mit der Vollstreckungsstelle ein Arrangement getroffen werden. Die Höhe der Steuerschuld, die der Betroffene sichert, präjudiziert nicht die endgültig festzusetzende Schuld. Ein Anerkenntnis liegt nicht vor. Der Streit an zwei Fronten - Steuerfahndung und Vollstreckungsstelle - muss vermieden werden.

36.
Mit bereitwilliger Mitwirkung und Geständnisbereitschaft zu versuchen, das Fahndungsverfahren schnell zu erledigen, ist gefährlich.



Strafrechtliches Verwendungsverbot

... Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 12. Januar 2005 beschlossen: Die Revision der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Kaiserslautern vom 16. September 2003 wird nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen. Die Beschwerdeführerin hat die Kosten ihres Rechtsmittels zu tragen.

Gründe: Das Landgericht hat die Angeklagte wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten verurteilt. Ihre hiergegen gerichtete Revision ist unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.

I. Nach den Feststellungen des Landgerichts unterließ es die Angeklagte pflichtwidrig, für 1995 und 1996 Einkommensteuererklärungen abzugeben. Das Landgericht hat der Angeklagten unter anderem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Zinseinkünfte aus ausländischen Kapitalvermögen und verdeckte Gewinnausschüttungen in erheblichem Umfang zugerechnet. Diese ergaben sich aus der Durchführung sogenannter „Schneeballsysteme". Die Nichtabgabe der Steuererklärungen führte zu Steuerverkürzungen in Höhe von nahezu drei Millionen DM. Gegen die Angeklagte war bereits 1995, mithin vor Ablauf der Frist zur Abgabe der gegenständlichen Einkommensteuererklärungen für 1995 und 1996, ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer 1993 und 1994 sowie Einkommensteuer 1993 eingeleitet worden. Am 13. Juni 1996 wurde wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung die Wohnung der Angeklagten durchsucht. In der Folgezeit wurde das Steuerstrafverfahren mehrfach erweitert, unter anderem auch auf den Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung 1995 und 1996. Auf die vom Landgericht ausgeurteilten Tatvorwürfe der Einkommensteuerhinterziehung 1995 und 1996 durch Nichtabgabe der entsprechenden Steuererklärungen wurde das Strafverfahren allerdings erst am 20. September 2000 erweitert. Zu diesem Zeitpunkt waren die Veranlagungsarbeiten für die Einkommensteuer 1995 und 1996 bereits abgeschlossen.

II. Die Verurteilung der Angeklagten wegen (vollendeter) Steuerhinterziehung in zwei Fällen hält rechtlicher Überprüfung letztlich stand.

1. Zutreffend geht das Landgericht davon aus, daß die Erkenntnisse der Finanzbehörden über Einkünfte der Angeklagten in den Jahren 1995 und 1996, die bereits vor Einleitung des Ermittlungsverfahrens hinsichtlich der ausgeurteilten Taten vorlagen, der Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht entgegenstehen. Diese Kenntnisse von den - die Einkommensteuer der Angeklagten betre ffenden - Besteuerungsgrundlagen waren zum Zeitpunkt des Abschlusses der Veranlagungsarbeiten und somit zum Zeitpunkt der Vollendung der Steuerhinterziehung (vgl. BGHSt 47, 138, 144 f.) nicht vollständig. Es war weder der genaue Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung bekannt, noch daß die Angeklagte auch über Einkünfte aus Kapitalvermögen verfügte.

2. Die auffallend späte Einleitung des Ermittlungsverfahrens wegen der ausgeurteilten Taten stellt die Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung nicht in Frage.

a) Nach § 152 Abs. 2 StPO sind die Ermittlungsbehörden verpflichtet, bei Vorliegen eines Anfangsverdachts ein Ermittlungsverfahren einzuleiten. Bei der Frage, ob zureichende tatsächliche Anhaltspunkte vorliegen, die einen Anfangsverdacht begründen, steht den Ermittlungsbehörden ein Beurteilungsspielraum zu (vgl. BVerfG - Vorprüfungsausschuß - NJW 1984, 1451, 1452; BGHSt 37, 48, 51; Meyer-Goßner, StPO 47. Aufl. § 152 Rdn. 4 m.w.N.).

Nutzen die Ermittlungsbehörden diesen Beurteilungsspielraum mißbräuchlich aus, kann dies den Grundsatz des fairen Verfahrens gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK verletzen. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn ein Steuerstrafverfahren wegen Hinterziehung von Veranlagungssteuern erst nach Abschluß der Veranlagungsarbeiten eingeleitet wird, obwohl bereits zeitlich früher zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerverkürzung vorlagen und mit dem Zuwarten allein erreicht werden soll, daß der Beschuldigte wegen einer vollendeten Tat und nicht nur wegen einer versuchten Steuerhinterziehung verfolgt werden kann, weil mit Einleitung des Ermittlungsverfahrens die Strafbarkeit wegen Nichtabgabe der Steuererklärung entfällt (vgl. BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 3). Ein solches pflichtwidriges Verhalten der Ermittlungsbehörden, welches mit dem Grundsatz des fairen Verfahrens unvereinbar wäre, führt indes nicht etwa dazu, daß eine Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung ausscheidet. Es ist jedoch vom Tatrichter bei der Festsetzung der Rechtsfolgen zu berücksichtigen (vgl. zu dem ähnlich gelagerten Problem eines Lockspitzeleinsatzes BGHSt 45, 321).

b) Will die Revision eine mißbräuchlich späte Einleitung des Ermittlungsverfahrens beanstanden, bedarf es grundsätzlich einer entsprechenden Verfahrensrüge. Mit dieser müssen dem Revisionsgericht alle Tatsachen vorgetragen werden, aus denen sich ergibt, daß bereits zu einem früheren Zeitpunkt eine Anfangsverdachtslage vorlag, die zur Einleitung eines entsprechenden Ermittlungsverfahrens hätte führen müssen. Darüber hinaus ist darzulegen, aus welchen Umständen der Revisionsführer den Schluß herleitet, die Ermittlungsbehörden hätten aus sachfremden Erwägungen und somit willkürlich von einer früheren Einleitung abgesehen.

Eine solche Verfahrensrüge wurde hier nicht erhoben. Auch im Rahmen der Sachrüge hat die Revision nicht geltend gemacht, das Ermittlungsverfahren sei aus sachfremden Erwägungen erst im Jahr 2000 auf die ausgeurteilten Taten erweitert worden.
3. Die Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärungen für 1995 und 1996 war nicht unter dem Gesichtspunkt suspendiert, daß niemand gezwungen werden darf, sich selbst anzuklagen oder gegen sich selbst Zeugnis abzulegen (nemo tenetur se ipsum accusare). Soweit zutreffende Angaben in den Erklärungen mittelbar zu einer Selbstbelastung des Steuerpflichtigen hinsichtlich zurückliegender Besteuerungszeiträume oder anderer Steuerarten führen, dürfen diese Angaben nicht gegen seinen Willen in einem Strafverfahren gegen ihn verwendet werden.

a) Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich verpflichtet, seine steuerlichen Erklärungspflichten (§§ 90, 150 Abs. 2 AO) zu erfüllen, ohne Rücksicht darauf, ob er hierdurch eigene Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten aufdeckt. Diese weitgehenden Erklärungs- und Mitwirkungspflichten sind im Hinblick auf die Steuergerechtigkeit und die Notwendigkeit eines gesicherten Steueraufkommens für den Staat sachlich gerechtfertigt (vgl. BVerfG - Kammer - wistra 1988, 302; BGHSt 47, 8, 13). Dem in Art. 2 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich verankerten nemotenetur-Grundsatz (vgl. BVerfGE 56, 37, 41 f.) wird in der Abgabenordnung dadurch Rechnung getragen, daß in § 393 Abs. 1 AO der Einsatz von Zwangsmitteln untersagt ist, soweit der Steuerpflichtige Steuerstraftaten offenbaren müßte. Ergänzt wird der Schutz in § 393 Abs. 2 AO hinsichtlich anderer Straftaten durch ein begrenztes strafrechtliches Verwertungsverbot (vgl. BVerfGE 56, 37, 47). Ferner kann das Zwangsmittelverbot nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in bestimmten Ausnahmefällen dazu führen, daß die Strafbewehrung der Verletzung steuerlicher Pflichten suspendiert wird. So entfällt während der Dauer des Strafverfahrens die Strafbarkeit hinsichtlich der Nichtabgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung, wenn wegen der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen des nämlichen Jahres ein Strafverfahren anhängig ist (vgl. BGHSt 47, 8). Ebenso wird die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für einen bestimmten Veranlagungszeitraum dadurch suspendiert, daß dem Steuerpflichtigen für diesen Zeitraum die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben wird (BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2 und 3).

Das Zwangsmittelverbot findet inhaltlich jedoch dort seine Grenze, wo es nicht mehr um ein bereits begangenes steuerliches Fehlverhalten des Betroffenen geht, für das ein Steuerstrafverfahren bereits eingeleitet ist. Eine Ausnahme von der strafbewehrten Pflicht, vollständige und wahrheitsgemäße Angaben im Besteuerungsverfahren zu machen, ist aus diesem Grund nur anzuerkennen, wenn hinsichtlich derselben Steuerart und desselben Besteuerungszeitraums, für den bereits ein Ermittlungsverfahren eingeleitet wurde, weitere Erklärungspflichten bestehen (BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2). Anderenfalls würde - durch Nichtabgabe von oder durch falsche Angaben in Steuererklärungen - neues Unrecht geschaffen, zu dem das Recht auf Selbstschutz nicht berechtigt; zudem würde dem Täter gegenüber anderen Steuerpflichtigen eine ungerechtfertigte Besserstellung eingeräumt (BGHSt 47, 8, 15 m.w.N.; BGHR § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2).

b) Die Abgabe der Einkommensteuererklärungen für 1995 und 1996 war der Angeklagten auch zumutbar.

aa) Allerdings besteht auch für den Steuerpflichtigen, gegen den bereits wegen zurückliegender Besteuerungszeiträume oder anderer Steuerarten des gleichen Besteuerungszeitraumes ein Strafverfahren eingeleitet wurde, durch die Pflicht zur Abgabe von wahrheitsgemäßen Steuererklärungen für die nachfolgenden Besteuerungszeiträume eine Konfliktsituation. Kommt er seiner Verpflichtung nicht nach oder macht er erneut falsche Angaben, begeht er gegebenenfalls eine weitere Steuerhinterziehung. Erklärt er nunmehr vollständig und wahrheitsgemäß, besteht die Möglichkeit, daß seine Angaben Rückschlüsse auf die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen für die strafbefangenen Besteuerungszeiträume zulassen. Dies kann dazu führen, daß der Steuerpflichtige sich mittelbar selbst belastet. Erklärt beispielsweise ein Beschuldigter, der bisher Einkünfte aus ausländischem Kapitalvermögen verschwiegen hat, für die nachfolgenden Steuerjahre diese Einkünfte nunmehr wahrheitsgemäß, könnte dies die Ermittlungsbehörde veranlassen, daraus Rückschlüsse für zurückliegende Steuerjahre zu ziehen. Aufgrund des engen Zusammenhangs bei den Besteuerungsgrundlagen wäre der Steuerpflichtige somit gezwungen, durch seine Angaben (mittelbar) zum Nachweis der Steuerhinterziehung für die zurückliegenden Steuerjahre beizutragen. Gleichwohl führt diese das Zwangsmittelverbot tangierende Situation nicht zur Suspendierung strafbewehrter steuerlicher Pflichten (vgl. BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2).

bb) Das Persönlichkeitsrecht des betroffenen Steuerpflichtigen wäre jedoch dann unverhältnismäßig beeinträchtigt, wenn die unter Zwang herbeigeführten (mittelbaren) Selbstbezichtigungen für andere Zwecke verwendet würden als für diejenigen, die die Auskunftspflicht rechtfertigen (vgl. BVerfGE 56, 37, 50). Die Erfüllung der steuerrechtlichen Offenbarungspflichten ist dem Steuerpflichtigen nur dann zumutbar, wenn die - im Besteuerungsverfahren erzwingbaren - Angaben in einem Strafverfahren nicht gegen ihn verwendet werden dürfen (vgl. Joecks in Festschrift für Kohlmann, 2003, S. 451, 463). Das Verbot des Selbstbelastungszwanges führt daher dazu, daß die Erklärungen eines Beschuldigten, die er in Erfüllung seiner weiterbestehenden steuerrechtlichen Pflichten für nicht strafbefangene Besteuerungszeiträume und Steuerarten gegenüber den Finanzbehörden macht, allein im Besteuerungsverfahren verwendet werden dürfen. Für das laufende Strafverfahren dürfen diese Informationen soweit sie unmittelbar oder auch mittelbar zum Nachweis einer Steuerhinterziehung für die zurückliegenden Steuerjahre führen können, nicht herangezogen werden. Ein solches - unmittelbar aus dem verfassungsrechtlich verankerten Verbot des Selbstbelastungszwangs - herzuleitendes Verwendungsverbot hinsichtlich der Angaben des Steuerpflichtigen führt nicht dazu, daß dieser unverhältnismäßig besser gestellt wird, als vom Gesetz vorgesehen. Denn das Verwendungsverbot bedeutet nicht, daß ihm bei nunmehr zutreffenden Angaben, jedoch bei Fehlen der sonstigen Voraussetzungen des § 371 AO die Wirkungen einer strafbefreienden Selbstanzeige zugute kommen. Ergeben sich für die Ermittlungsbehörden anderweitige Verdachtsmomente (etwa aus Kontrollmitteilungen) für das Vorliegen einer Steuerstraftat, sind sie nicht gehindert, diese zu verfolgen. Allein ein Rückgriff auf die wahrheitsgemäßen Angaben des Steuerpflichtigen ist ihnen verwehrt.

Der Senat braucht im vorliegenden Fall nicht darüber zu entscheiden, wie weit das Verwendungsverbot im Einzelfall reicht. Im vorliegenden Fall hat die Angeklagte überhaupt keine Erklärungen abgegeben. Insoweit ist allerdings darauf hinzuweisen, daß das allgemeine Persönlichkeitsrecht nicht vor der Bestrafung strafbaren Verhaltens schützt, sondern lediglich vor einem rechtlichen Zwang zur Selbstbelastung und einer darauf beruhenden strafrechtlichen Verurteilung (vgl. BVerfG - Kammer - Beschluss vom 15. Oktober 2004 - 2 BvR 1316/04; BGH, Beschluss vom 12.01.2005 - 5 StR 191/04 zu AO § 393 I).

Siehe auch unter „Selbstanzeige" das Urteil des BGH vom 05.05.2004 - 5 StR 548/03.



... BGH zu § 370 bearbeitet bis 30.04.2015 ...
... BGH zu § 370a bearbeitet bis 30.04.2015 ...
... BGH zu § 371 bearbeitet bis 30.04.2015 ...
... BGH zu § 372 bearbeitet bis 30.04.2015 ...
... BGH zu § 373 bearbeitet bis 30.04.2015 ...
... BGH zu § 374 bearbeitet bis 30.04.2015 ...
... BGH zu § 375 bearbeitet bis 30.04.2015 ...